Requisitos para la procedencia de costos y deducciones en renta

Para la procedencia de costos, gastos y deducciones en el impuesto a la renta se deben cumplir una serie de requisitos generales establecidos por el estatuto tributario.

Gastos deducibles en renta.

Los gastos que son deducibles en renta son aquellos que cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario.

En general, un gasto es deducible cuando el contribuyente ha debido incurrir en él para poder generar el ingreso tributario.

No se requiere que el gasto haya contribuido a generar ingreso de forma directa, sino que esa relación puede ser indirecta, y no es necesario probar que en efecto se generó un ingreso a partir de ese gasto, como más adelante se explica.

Costos deducibles en renta.

Los gastos son distintos a los costos, y en cuanto a los costos, estos siempre son deducibles del impuesto a la renta, en razón a que el costo es necesario para poder producir el bien que con su venta genera la renta que está declarando el contribuyente.

La procedencia de los costos depende únicamente de que sean reales y estén soportados por facturas idóneas.

Respecto a los costos, la norma no exige que exista la relación de proporcionalidad, y respecto a la causalidad y necesidad, son obvias, ya que si un costo no cumple esos criterios, no estamos frente a un costo.

Requisitos generales de gastos y deducciones.

Los requisitos generales de las deducciones y gastos, en general, están señalados en el artículo 107 del estatuto tributario.

Señala el primer inciso de la norma:

«Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.»

De allí se advierten tres requisitos esenciales:

1. Causalidad.
2. Necesidad.
3. Proporcionalidad.

Todo gasto o deducción debe cumplir los tres requisitos.

Requisito de causalidad.

El requisito de causalidad tiene dos aristas que se deben observar.

En el primer caso, el gasto o la deducción deben corresponder al mismo periodo gravable en que se generaron los ingresos, puesto que no se puede declarar una deducción que corresponde a ingresos de otros periodos.

No hay causalidad entre un gasto del 2021 y un ingreso del 2022, aunque en la práctica sí exista esa relación en cuanto a que el gasto contribuyó a generar ese ingreso.

Deducción de costos y gastos de ejercicios anteriores.Deducibilidad en renta de los costos y gastos de ejercicios anteriores.

En el segundo caso, es precisamente que el gasto esté relacionado directa o indirectamente con el ingreso, pero más que con el ingreso, es con la actividad generadora de renta del contribuyente.

Esta relación la explica la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 19019 del 2 de mayo de 2013, con ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz, quien abordó con claridad esta situación:

«Al respecto, la Sala considera que la relación entre las sumas pagadas por concepto de asesoría y los ingresos obtenidos por el contribuyente no es un requisito exigido por la norma. El artículo 107 del Estatuto Tributario exige relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta. Esto, sumado a que en la práctica resulta casi imposible establecer una correspondencia estricta entre el pago de una asesoría y los ingresos que se producen como consecuencia de la misma, lleva a la conclusión de que, a diferencia de los costos, en los que existe una clara relación entre la suma pagada y el bien adquirido o producido, en las deducciones, esa relación es sumamente difícil tanto de establecer como de cuantificar. Frente a, por ejemplo, una asesoría sobre estrategias para conseguir nuevos clientes, ¿cómo saber a ciencia cierta cuántos de los nuevos clientes se lograron gracias a dicha asesoría y cuántos eran producto de la dinámica normal de la empresa? Además, la asesoría puede producir efectos inmediatos o puede demorarse un tiempo prolongado en hacerse efectiva. Por esa razón, el artículo 107 del Estatuto Tributario no exige que las expensas deban tener relación de causalidad con los ingresos, sino con la actividad productora de renta.»

Lo anterior resulta evidente por cuanto un gasto, así tenga relación de causalidad con el objeto social de la empresa, no garantiza que pueda generar un ingreso, y aunque lo generara, puede resultar imposible demostrarlo.

En consecuencia, el contribuyente no debe demostrar que con un gasto obtuvo un ingreso; lo que debe demostrar es que ese gasto es propio de la actividad económica desarrollada por el contribuyente; que es un gasto acostumbrado, corriente.

Requisito de necesidad.

El requisito de la necesidad hace referencia al gasto o deducción que es necesario para poder generar el ingreso.

Si el ingreso se puede generar sin una determinada deducción, esta se considera como no necesaria. Por ejemplo, para vender mercancías en Bogotá no hace falta pagarle al gerente un tour por Europa; por tanto, esos gastos no pueden ser deducibles.

Requisito de proporcionalidad.

Entre el monto del gasto y el monto del ingreso debe existir una proporcionalidad; por ejemplo, no se puede incurrir en un gasto de $100 para obtener un ingreso de $50.

Este requisito busca que el contribuyente no incluya gastos que lucen exagerados respecto al beneficio que brindan.

¿Es proporcional el sueldo del gerente si este representa la mitad de los ingresos de la empresa? Sin duda, se trata de un gasto necesario y que tiene relación de causalidad, pero es desproporcionado.

Criterio comercial para evaluar los requisitos de las deducciones.

Los requisitos de proporcionalidad y necesidad son muy subjetivos y se prestan para que cada funcionario de la Dian haga su propia interpretación, por lo que hay que tener criterios razonables a la hora de verificar el cumplimiento de estos requisitos.

Es por ello que el inciso dos del artículo 107 del estatuto tributario señala que la evaluación del cumplimiento de estos requisitos se debe hacer con criterio comercial:

«La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.»

Cada sector económico tiene comportamientos diferentes, y lo que en un sector puede ser proporcional, en otro puede no serlo, razón que obliga a que el funcionario de la Dian deba aplicar el criterio comercial para evaluar si una deducción cumple o no con estos requisitos.

Criterio del Consejo de Estado respecto a los requisitos generales de las deducciones.

La sección cuarta del Consejo de Estado, en sentencia 23851 del 11 de febrero de 2021, con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello, hace un resumen de los requisitos generales que deben cumplir las deducciones a la luz del artículo 107 del estatuto tributario, en los siguientes términos:

1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.
2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos, sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes, entre otros.
3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.
4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.
5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.

Resalta que el contribuyente tiene la carga de la prueba, y este no se debe limitar a presentar un simple alegato, sino que debe argumentar y demostrar la aplicación de los distintos principios; es decir, debe justificar el por qué incluye determinado costo.

Es un criterio de unificación que se debe aplicar en adelante, tanto en la vía gubernativa como en la jurisdiccional.

Requisitos para la procedencia de los costos en el impuesto a la renta.

Los costos son un tema aparte y cada tipo de activo tiene su regulación especial, como por ejemplo, el costo de los activos fijos.

Costo fiscal de los activos fijos.Formas para determinar el costo fiscal de los activos fijos en los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y en los que no están obligados a llevarla.

En el caso del costo de los activos movibles o inventarios, encontramos su regulación en los artículos 62 a 68 del estatuto tributario.

El costo de los activos intangibles lo encontramos en el artículo 74, el de las inversiones en el artículo 74-1, temas que se desarrollarán en un artículo específico.

Soporte de costos y deducciones.

Para que un costo o deducción proceda fiscalmente, debe estar soportado por un documento idóneo en los términos del artículo 771-2 del estatuto tributario.

Cómo soportar costos y deducciones en el impuesto de renta.Documentos con los que se deben soportar o probar los costos y las deducciones en el impuesto a la renta, y los requisitos que deben cumplir.

No solo se debe demostrar que las deducciones y costos cumplen con los requisitos particulares y generales de cada uno, sino que se debe tener documento soporte idóneo que demuestre la realidad del pago declarado.

Requisitos para que un gasto sea deducible de renta.

En resumen, para que un gasto sea deducible en renta, se deben cumplir los requisitos generales ya señalados (necesidad, causalidad y proporcionalidad), y, además, se deben tener los soportes correspondientes, que no es otro que la factura electrónica, y en caso de que la persona a quien se le pagó el costo o gasto no esté obligada a facturar, se debe tener el respectivo comprobante electrónico o documento soporte en operaciones con no obligados a facturar.

Deducción de costos y gastos de ejercicios anteriores.

Los costos y gastos de ejercicios anteriores (años anteriores) no son deducibles del impuesto de renta porque no cumplen el requisito de causalidad, ya que estamos ante un gasto o costo de un año frente a un ingreso de otro año. Es decir, no hay una relación de causalidad o asociación entre el costo o gasto y el ingreso.

Costo fiscal de los activos fijos

Cambio de procedimiento de retención en la fuente por ingresos laborales