Recurso de reconsideración en procesos tributarios

El recurso de reconsideración es el escrito que el contribuyente presenta para solicitar a la Dian que reconsidere un acto administrativo liquidatario o sancionatorio, para que lo revoque o lo modifique.

Recurso de reconsideración.

El recurso de reconsideración es un escrito que se presenta ante una autoridad administrativa para que reconsidere una decisión administrativa que ha tomado.

En el recurso de reconsideración, el administrado debe sustentar o argumentar por qué considera que la autoridad administrativa debe reconsiderar su decisión.

Por lo general, el recurso de reconsideración debe ser resuelto por un funcionario distinto al que emitió la decisión administrativa que se solicita sea reconsiderada.

Casos en que se puede interponer el recurso de reconsideración frente a la Dian.

El inciso primero del artículo 720 del estatuto tributario señala que el recurso de reconsideración se puede interponer contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que impongan sanciones o que ordenen el reintegro de sumas devueltas.

Liquidación oficial de revisión.Mediante la liquidación oficial de revisión la Dian determina la impuesto o retenciones ante la negativa del contribuyente a corregir.

Es el caso, por ejemplo, cuando la Dian notifica una liquidación oficial de revisión, una liquidación de aforo o una resolución que impone alguna sanción, como por ejemplo, sanciones por facturación, por el envío de información, etc.

El recurso de reconsideración es un mecanismo mediante el cual el contribuyente ejerce el derecho a la contradicción y defensa.

Plazo o término para interponer el recurso de reconsideración.

El artículo 720 del estatuto tributario señala un plazo de 2 meses para interponer el recurso de reconsideración, meses calendario que se cuentan desde el día en que se notifica el acto administrativo a recurrir.

¿Qué pasa si no se presenta el recurso de reconsideración?

Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideración, el acto administrativo queda en firme, pues se interpreta como una aceptación del contribuyente.

Adicionalmente, la vía gubernativa no se agota, lo que impide al contribuyente demandar ese acto administrativo ante la justicia administrativa.

Los actos administrativos pueden ser objeto de control por parte de un juez administrativo, pero se exige que previamente el contribuyente haya surtido toda la etapa procesal administrativa, que haya agotado todos los mecanismos de defensa que son posibles frente a la entidad administrativa, objetivo que no se cumple si no se presenta el recurso de reconsideración.

Lo anterior no aplica cuando el contribuyente utiliza la figura del Per Saltum.

Consecuencias de interponer extemporáneamente el recurso de reconsideración.

Si el contribuyente presenta el recurso de reconsideración por fuera del plazo que tiene para hacerlo, este será inadmitido y el acto administrativo respectivo adquiere firmeza.

Por ejemplo, en el caso de la liquidación oficial de revisión, esta queda en firme y se convierte en título ejecutivo con el que la Dian puede iniciar un proceso de cobro coercitivo.

¿Qué se entiende por mérito ejecutivo?.El mérito ejecutivo es la cualidad de un documento que contiene una deuda o una obligación, y que permite ejecutar al deudor u obligado.

Adicionalmente, la presentación extemporánea del recurso de reconsideración lleva a que sea inadmitido, lo que implica que no se agote la vía gubernativa y, como se señaló, en tal caso no se puede demandar el acto administrativo ante la justicia administrativa.

Al respecto, señaló el Consejo de Estado en sentencia 22461 del 10 de octubre de 2018 con ponencia de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto:

«Al respecto, una de las causales para que la administración inadmita el recurso de reconsideración, tiene que ver con su interposición de forma extemporánea, esto es, transcurridos más de dos meses contados a partir del día en el cual se surtió la notificación de la liquidación oficial. Este requisito es considerado como insaneable, por lo que su incumplimiento trae como consecuencia la falta de agotamiento de la vía gubernativa.»

Luego decide la sala:

«En los anteriores términos, como la presentación extemporánea del recurso de reconsideración -que no es saneable - tiene el mismo efecto de no haberse interpuesto, no se cumple el presupuesto procesal del agotamiento de la vía administrativa, lo que impide a la Sala pronunciarse de fondo frente a las pretensiones de la demanda en relación con el acto definitivo, como lo declaró el a quo.»

Es claro que en tal situación una demanda administrativa no tendrá posibilidad de prosperar.

Presentación extemporánea del recurso de reconsideración no afecta la demanda Per Saltum.

El parágrafo único del artículo 720 del estatuto tributario permite al contribuyente prescindir del recurso de reconsideración y, en su lugar, demandar directamente la liquidación oficial de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa:

«Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.»

Cumplidos los anteriores requisitos, el contribuyente queda relevado de la obligación de presentar el recurso de reconsideración, que es el que permite el agotamiento de la vía gubernativa, que a su vez permite acudir a la justicia administrativa.

Requerimiento especial – Dian.El requerimiento especial que profiere la Dian, los requisitos, efectos y consecuencias para el contribuyente.

El hecho de que el contribuyente presente extemporáneamente el recurso de reconsideración y que por ello la Dian lo inadmita no afecta el derecho al Per Saltum.

Así lo ha señalado la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21372 del 20 de septiembre de 2017 con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«La extemporaneidad en el recurso no es subsanable, por tanto, procede su rechazo de plano. Es por eso que en este caso debe entenderse que el auto inadmisorio expedido por la Administración constituye un acto de rechazo del recurso, en tanto lo declaró improcedente para continuar con el procedimiento de discusión del tributo, dada su presentación extemporánea.

En todo caso, se precisa que el hecho de que la Administración hubiere expedido un auto de inadmisión y no de rechazo, no afectó la actuación del contribuyente que proseguía a la declaratoria de extemporaneidad del recurso, y que se concretaba en acudir a la jurisdicción contenciosa para demandar el acto de determinación del tributo.

En efecto, el contribuyente presentó la demanda per saltum el 21 de septiembre de 2012, dentro de los cuatro meses contados desde la notificación de la liquidación oficial, del 23 de mayo de 2012. Es decir, dentro de la oportunidad legal precisada en el numeral 2 de esta providencia.»

Presentar el recurso de reconsideración por fuera de plazo tiene el mismo efecto que no presentarlo.

Se precisa que esta posibilidad solo aplica respecto a la liquidación oficial de revisión, más no a la liquidación de aforo o resoluciones que imponen otras sanciones.

Aquí surge una aparente contradicción porque se ha dicho que la presentación extemporánea del recurso de reconsideración tiene como consecuencia que no se agote la vía gubernativa y ello impide que se recurra a la justicia administrativa.

Lo que sucede es que el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario contempla una excepción para el caso de la liquidación oficial de revisión en la que se ha atendido debidamente el requerimiento especial, pues permite la demanda Per Saltum, y esta demanda no es afectada por la extemporaneidad del recurso de reconsideración, ya que ello equivale a que no se haya presentado, siempre que la demanda Per Saltum se presente dentro de los 4 meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión.

Si la demanda no es Per Saltum, entonces la falta de agotamiento de la vía gubernativa por extemporaneidad del recurso de reconsideración sí la hace inviable.

Requisitos que debe cumplir el recurso de reconsideración.

El recurso de reconsideración es de suma importancia porque es el recurso que, debidamente interpuesto, pone fin a la vía gubernativa ante la Dian, dando paso a la jurisdicción contencioso-administrativa. Por lo tanto, es bien importante conocer con precisión cuáles son los requisitos que debe contener para que sea válido.

Estos requisitos están contemplados en el artículo 722 del estatuto tributario:

«Requisitos del recurso de reconsideración y reposición. El recurso de reconsideración o reposición deberá cumplir los siguientes requisitos:

1. Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad.
2. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
3. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto admisorio.

Para estos efectos, únicamente los abogados podrán actuar como agentes oficiosos.

Parágrafo. Para recurrir la sanción por libros, por no llevarlos o no exhibirlos, se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sanción impuesta.»

Presentar un recurso de reconsideración sin el lleno de los requisitos de ley hará que la Dian lo inadmita, lo que significa que la Dian no se pronunciará de fondo sobre el contenido del recurso de reconsideración, lo cual implica que la vía gubernativa no se agota, y en esa circunstancia, el contribuyente no puede interponer una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

Un pequeño error en esta parte del proceso y el contribuyente puede perder la oportunidad de demandar los actos administrativos proferidos por la Dian.

Por último, entre los requisitos que debe cumplir el recurso de reconsideración no está que se deba fundamentar legalmente, es decir, no se deben señalar las normas violadas, lo que no significa que no sea recomendable hacerlo.

Inadmisión del recurso de reconsideración impide que el contribuyente recurra a la justicia administrativa.

Para que el contribuyente pueda demandar los actos administrativos ante el tribunal administrativo, debe haber agotado la vía gubernativa y esa se agota cuando el contribuyente ha surtido todo el proceso ante la Dian, lo que incluye el recurso de reconsideración.

Si el recurso de reconsideración no se presenta o se presenta sin el cumplimiento de los requisitos, será inadmitido por la Dian y ello impide que se agote la vía gubernativa.

Al respecto, señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 16831 del 25 de marzo de 2010.

«Ahora bien, los requisitos del recurso de reconsideración están consagrados en el artículo 722 del Estatuto Tributario. Si se incumple alguno de ellos la Administración debe, mediante auto, inadmitir el recurso (artículos 726 a 728 del Estatuto Tributario). El auto inadmisorio de la reconsideración es susceptible de reposición, y, si se confirma la inadmisión,” la vía gubernativa se agotará en el momento de [la] (...) notificación” del auto confirmatorio. (artículo 728 [parágrafo] del Estatuto Tributario).

Como lo señaló la Sala en sentencia de 14 de junio de 2007 “Cabe anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del artículo 728 del Estatuto Tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda clausurado en su contra”. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la Administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda […].

De acuerdo con lo anterior y para efectos de esta decisión, sólo si se demuestra la ilegalidad de la inadmisión del recurso se puede estudiar de fondo la modificación a la declaración de renta de la actora, de lo contrario se debe declarar inhibida la Sala para hacer un pronunciamiento en ese sentido por no agotamiento de la vía gubernativa.»

La única excepción a esta regla es cuando el recurso de reconsideración es inadmitido por extemporáneo, asunto tratado en unas líneas atrás.

Demanda administrativa cuando se inadmite el recurso de reconsideración.

Está claro que si la Dian inadmite el recurso de reconsideración, no se agota la vía gubernativa y, al no agotarse, el contribuyente queda impedido para demandar ante los jueces administrativos.

Pero ello no implica que no pueda demandar, pues la demanda, si cumple con los requisitos formales, debe ser admitida y tramitada, solo que, si faltó el agotamiento de la vía gubernativa, el juez administrativo no se pronunciará de fondo.

Para solucionar lo anterior y conseguir que la justicia administrativa resuelva la demanda, el contribuyente tiene que empezar por demandar el auto inadmisorio del recurso de reconsideración y, admitido este, entonces procede la revisión de fondo del asunto acto administrativo principal.

Ha dicho la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21857 del 14 de junio de 2018 con ponencia del magistrado Milton Chávez García:

«Precisamente, frente al argumento de la recurrente, según el cual, el agotamiento de la vía gubernativa se produjo cuando se notificó la resolución que resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el auto que inadmitió el recurso de reconsideración, es oportuno reiterar la jurisprudencia de la Sala que al respecto ha considerado:

“Cabe anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del artículo 728 del Estatuto Tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda clausurado en su contra” 22. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la Administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda […]

Así, es claro que, de una parte, no puede confundirse el agotamiento de la vía gubernativa respecto de la liquidación oficial de revisión, con la decisión de los recursos interpuestos contra el acto que inadmitió el recurso de reconsideración, pues, de lo contrario, respecto de la liquidación oficial no existiría para la Administración la oportunidad de revisar su propia decisión, que es precisamente la finalidad del agotamiento de la vía gubernativa, como ya se expuso. De otra parte, si bien es posible acudir a la jurisdicción contencioso administrativa cuando el recurso de reconsideración ha sido inadmitido, sólo procederá el estudio de fondo de la liquidación oficial de revisión, en la medida en que se demuestre la ilegalidad del auto inadmisorio.

Debe en consecuencia la Sala estudiar la legalidad de la decisión de inadmisión del recurso de reconsideración, pues si no resulta ajustada a derecho podrá anularse ese acto y entrar a estudiar de fondo las pretensiones de la demanda, de lo contrario, esta Sala deberá confirmar la decisión inhibitoria del a quo por falta de agotamiento de la vía gubernativa, ya que la inadmisión del recurso impidió que la Administración se pronunciara sobre lo que allí se planteó.»

Si se demuestra la ilegalidad del auto inadmisorio, entonces procede la revisión de fondo del acto administrativo definitivo y, para ello, es preciso demandar tanto el auto inadmisorio como el acto administrativo en cuestión.

Funcionario que profiere requerimiento especial no puede decidir el recurso de reconsideración.

El funcionario de la Dian que haya elaborado o proferido el requerimiento especial no puede luego decidir sobre el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. Así lo ha recordado la sección cuarta del Consejo de Estado, que en sentencia de julio 12 de 2002, expediente 12637 expuso lo siguiente:

«Ahora bien, la decisión de primera instancia se fundó en el hecho de que la funcionaria que adelantó la etapa inicial de fiscalización, si bien se encontraba facultada para ello, por esta misma razón no lo estaba para adelantar la etapa de discusión y resolver el recurso de reconsideración, toda vez que debió declarase impedida para asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que estaba conociendo, so pena de vulnerar los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente.

En materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el artículo 30 del C.C.A., "garantía de Imparcialidad", establece que a los funcionarios que deban realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones definitivas, se les aplicarán las causales de recusación previstas en el Código de Procedimiento Civil y las específicamente previstas en dicha norma, todas ellas alegables en cualquier tiempo. Así, por remisión del Código Contencioso Administrativo al Código de Procedimiento Civil, en lo que atañe a las causales de recusación, debe aplicarse el artículo 150 de dicho ordenamiento, y en particular su numeral segundo que erige como causal "haber conocido del proceso en instancia anterior".

En el caso que ocupa la atención de la Sala, tal como se encuentra demostrado en el expediente, la funcionaria que adelantó la etapa de fiscalización e investigación, que sirvió de fundamento a los actos posteriores de determinación oficial del impuesto, fue la misma que como jefe de la división jurídica, adelantó la etapa de discusión que culminó con la expedición de la Resolución 10004 de1993, que agotó la vía gubernativa. Para la Sala, tal proceder, confrontado con el numeral 2 del artículo 150 del C.P.C., constituye una causal de recusación, pues era deber de la funcionaria, declarase impedida para resolver el recurso gubernativo, en atención a que manifiestamente intervino en la etapa inicial de investigación y fiscalización, de tal suerte que ya había conocido del proceso, lo que deriva que la expedición de los actos administrativos se produjo en forma irregular, con desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del contribuyente, pues se encuentra afectada su garantía de imparcialidad.

Así las cosas, los actos acusados en los términos del artículo 84 del C.C.A., se encuentran viciados de nulidad por lo que procede su declaratoria.»

De presentarse la actual situación, como lo expresa el Consejo de Estado, se presenta un vicio de nulidad, hecho que podrá demandar el contribuyente.

Lo que el contribuyente acepte no puede objetarlo ni en vía administrativa ni judicial.

Los hechos y planteamientos que un contribuyente acepte en cualquier etapa procesal luego no puede objetarlos en las siguientes etapas, ni en vía administrativa ni en vía judicial.

Por ejemplo, cuando se profiere el requerimiento especial, si el contribuyente acepta y corrige todo o parte de lo planteado en dicho requerimiento, luego no puede objetarlo en el recurso de reconsideración que hubiere, y menos en la jurisdicción contencioso-administrativa.

Así lo dispone expresamente el artículo 723 del estatuto tributario cuando dice que los hechos aceptados no son objeto de recurso.

Y así lo recuerda la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 23940 del 29 de noviembre de 2018, con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«Lo expuesto demuestra que, respecto a los hechos relacionados con la determinación del impuesto frente a (…) no puede predicarse el requisito de procedibilidad consistente en agotar los recursos obligatorios de acuerdo con la ley, toda vez que al contestar el requerimiento especial aceptó la totalidad de esos hechos, por lo que el artículo 723 le impedía objetarlos tanto en el recurso de reconsideración como en la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.

(…)

Es decir, que con la demanda pretende desconocer su propio acto de aceptación de los hechos e, incluso, solicita que se declare la nulidad de su declaración de corrección porque considera que el valor del impuesto de renta por el año gravable 2012 debe determinarse con base en el beneficio de la Ley 1429 de 2010.»

Es por ello que, antes de aceptar, hay que evaluar el alcance de esa decisión, pues luego no hay retracto sobre lo aceptado.

Suele suceder que algún funcionario convence a un contribuyente para que corrija determinado valor a cambio de algún beneficio que luego no se concreta. Allí no hay nada que hacer; lo aceptado queda aceptado, así el beneficio prometido a cambio no suceda.

O puede que el contribuyente, por ligereza, acepte una corrección y luego descubra que no debía hacerlo, en vista de que había una ley o una jurisprudencia que le era favorable, pero que por desconocimiento no la aplicó. Nada que hacer cuando descubra su error.

Término que tiene la Dian para resolver el recurso de reconsideración.

Señala el artículo 732 del estatuto tributario que la Dian tiene 1 año de plazo para resolver los recursos que presenten los contribuyentes, como es el caso del recurso de reconsideración.

Ese plazo se puede suspender en los términos del artículo 733 del estatuto tributario:

«Cuando se practique inspección tributaria, el término para fallar los recursos, se suspenderá mientras dure la inspección, si ésta se practica a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, y hasta por tres (3) meses cuando se practica de oficio.»

Auto de inspección tributaria.El auto de inspección tributaria es un medio de prueba que al practicarse suspende términos para la actuación administrativa.

Es importante precisar que el recurso de reconsideración debe ser resuelto y notificado dentro del plazo fijado por el artículo 732, como lo recuerda la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 24352 del 11 de noviembre de 2021 con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez:

«Respecto de este último requisito, ha sido criterio de la Sala6 que el término para resolver el recurso de reconsideración, incluye tanto la expedición del pronunciamiento de fondo sobre los aspectos objeto de controversia, como la notificación en debida forma al peticionario.

Entonces si habiéndose interpuesto el recurso oportuna y debidamente, la administración tributaria no lo resuelve dentro del término de un (1) año a partir de su interposición, lo cual comprende su notificación, la consecuencia jurídica es la configuración de un acto administrativo ficto7 que prohíja lo solicitado por el recurrente, es decir, que lo pretendido por este con el recurso, se tiene por aceptado.»

Es decir que, si la respuesta al recurso de reconsideración se notifica transcurrido un año de haberse presentado el recurso, se configura el silencio administrativo positivo, como se explica a continuación.

Silencio administrativo positivo en el recurso de reconsideración.

Si la Dian no resuelve y notifica el acto administrativo que es objeto del recurso de reconsideración dentro de la oportunidad legal, se configura el silencio administrativo positivo en favor del contribuyente, tal como lo señala el artículo 734 del estatuto tributario.

Al respecto, señala la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21974 del 21 de febrero de 2019 con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«El artículo 732 del Estatuto Tributario establece que la administración tiene el término de un (1) año para “resolver” el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma.

Esta Sección precisó que el término “resolver” comprende tanto la expedición como la notificación del acto administrativo porque, mientras no sea así, no produce efectos jurídicos y no puede considerarse resuelto el recurso correspondiente.

Cuando este término es incumplido, el artículo 734 ibídem establece que se entenderá que el recurso fue resuelto en favor del recurrente, lo cual deberá ser declarado por la administración, de oficio o a petición de parte. Esta norma tiene sentido en la medida que, una vez configurado el silencio administrativo positivo, la autoridad tributaria pierde competencia para decidir sobre el recurso interpuesto.

Ahora bien, la notificación realizada dentro del plazo previsto en la ley deberá cumplir todos los requisitos legales, pues de lo contrario sería desconocido el derecho al debido proceso del contribuyente porque le impediría conocer y ejercer una defensa efectiva ante la decisión administrativa.

Por esto es que, para evitar la configuración del silencio administrativo positivo, la autoridad deberá notificar el acto que resuelve el recurso dentro del término de un (1) año en la forma prevista en la ley.»

La sala hace énfasis en que el acto administrativo no se considera resuelto hasta tanto no se realice la notificación del acto al contribuyente, que debe hacerse dentro del año siguiente a la interposición del recurso.