Impuestos en el arrendamiento financiero o leasing

El arrendamiento financiero o leasing es un contrato de arrendamiento que el estatuto tributario regula de forma particular, en especial en lo que tiene que ver con el impuesto a la renta.

¿Qué es el arrendamiento financiero o leasing?

El arrendamiento financiero o leasing es aquel que ofrece la opción de comprar el activo arrendado al finalizar el contrato de arrendamiento.

En el arrendamiento financiero, la entidad financiera es el arrendador que compra el activo a su nombre para arrendarlo, acordando una opción de compra para que al finalizar el contrato el arrendatario pueda adquirir la propiedad del activo.

En el arrendamiento financiero se reconoce tanto un activo como un pasivo, y no solo un gasto de arrendamiento común y corriente, por lo que se exige un tratamiento fiscal particular.

Requisitos del contrato de arrendamiento financiero o leasing.

El artículo 127-1 del estatuto tributario establece un tratamiento específico para el arrendamiento financiero, pero ese tratamiento se puede dar cuando el contrato reúne una o varias de las siguientes características:

1. Al final del contrato se transfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.
2. El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.
3. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo, incluso si la propiedad no se transfiere al final de la operación.
4. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente al valor comercial del activo objeto del contrato. La DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.
5. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

El contrato de arrendamiento que no califique como financiero o leasing se tratará como un arrendamiento operativo común y corriente.

Tratamiento tributario del arrendamiento financiero.

El arrendamiento financiero tiene dos partes: el arrendador y el arrendatario, y la norma dispone cómo debe ser el tratamiento por cada contribuyente.

Por parte del arrendador financiero.

Señala el artículo 127-1 del estatuto tributario que el arrendador financiero debe hacer lo siguiente:

1. Al momento de celebración del contrato, deberá reconocer un activo por arrendamiento financiero por el valor presente de los cánones de arrendamiento, la opción de compra y el valor residual de garantía, en caso de ser aplicable.
2. Deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos los ingresos financieros procedentes del activo por arrendamiento, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.

El arrendador sigue representando un activo, pero no por el bien arrendado, sino por el valor del arrendamiento a valor total de todos los cánones de arrendamiento a valor presente.

El arrendador debe declarar como ingreso lo que recibe por concepto de arrendamiento.

Por parte del arrendatario.

El arrendatario debe hacer lo siguiente con el arrendamiento financiero, según el artículo 127-1 del estatuto tributario:

1. Al inicio del contrato, el arrendatario deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamiento, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento.
2. Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización del activo, siempre que los mismos no hayan sido financiados.
3. El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo, el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.
4. El IVA pagado en la operación solo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.
5. Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.
6. Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero será un gasto deducible para el arrendatario, sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.
7. Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.
8. En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto deducible; en tal caso se tratará como una recuperación de deducciones.

El arrendatario reconoce tanto el activo como el pasivo, y los dos corresponden al total de los cánones de arrendamiento a valor presente.

Por ejemplo, si el arrendamiento es por 10 años y cada mes paga $5.000.000, se reconocen 120 cánones por $5.000.000 cada uno, es decir, $180.000.000, tanto en el activo como en el pasivo, teniendo en cuenta que se debe incluir también la opción de compra.

¿Quién declara los activos en arrendamiento financiero o leasing?

En el arrendamiento financiero intervienen dos contribuyentes: el arrendador y el arrendatario; ¿cuál de los dos debe declarar el activo?

El arrendamiento financiero, por ser un arrendamiento, la propiedad jurídica del activo sigue estando en cabeza del arrendador, y podríamos afirmar que es el arrendador quien debe declarar ese activo por ser de su propiedad.

No obstante, el artículo 127-1 del estatuto tributario señala que en el arrendamiento financiero el arrendador debe reconocer un activo, pero no el activo arrendado como tal, sino lo que corresponde al valor presente de los cánones que corresponden a todo el tiempo de duración del contrato.

Por ejemplo, si el activo arrendado es un apartamento, el arrendador no declara el apartamento en sí, sino el valor del arrendamiento financiero que se trata como un activo.

Al ser obligatorio declarar el activo como arrendamiento financiero, no se puede declarar también el apartamento como tal porque el mismo activo se declararía dos veces, así que en el arrendamiento financiero no se declara el activo, sino el valor presente de todos los cánones de arrendamiento del contrato.

El arrendatario también debe declarar el activo por arrendamiento financiero, pero también un pasivo por el mismo concepto, de modo que es una suma cero y el patrimonio del arrendatario no se ve afectado.

Costos y deducciones en el arrendamiento financiero.

El artículo 127-1 del estatuto tributario no contempla costos y deducciones para el arrendador, pero sí para el arrendatario, que es el que paga los cánones de arrendamiento que en efectoconstituyen costo o deducción según el uso que se haga del activo arrendado.

Deducción del canon de arrendamiento financiero.

El leasing es un arrendamiento en el que se pagan mensualmente un canon, pero la totalidad de ese canon no se puede tratar como costo o gasto porque el contribuyente ha debido reconocer un activo y un pasivo por ese arrendamiento financiero y debe amortizarlo.

La norma señala que el canon de arrendamiento se debe descomponer en dos partes:

1. Abono a capital.
2. Intereses o costo financiero.

La parte del canon que corresponda al abono de capital no se puede llevar como costo o gasto, sino que se abona al pasivo disminuyéndolo.

La parte que corresponda a intereses sí se puede deducir, pero lo será por concepto de intereses y no de arrendamiento, lo que implica someterse a las limitaciones por deducción de intereses a que se refiere el artículo 117 del estatuto tributario.

Deducción de intereses y gastos financieros.Intereses, comisiones bancarias y gastos financieros que son deducibles del impuesto a la renta, y los que no lo son año.

En un arrendamiento común y corriente (operativo), el canon de arrendamiento en su totalidad se va como costo o gasto, no como gasto financiero.

Deducción por depreciación en el arrendamiento financiero.

La depreciación que sufra el activo puede ser deducida por el arrendatario y nunca por el arrendador.

La norma señala que para el arrendatario el arrendamiento financiero tendrá la naturaleza de activo y puede ser depreciado conforme a las reglas generales que para tal concepto dispone el estatuto tributario.

Deducción por depreciación de activos.Requisitos y procedimientos para que la depreciación de activos sea deducible del impuesto a la renta.

En consecuencia, el arrendatario depreciará el activo en arrendamiento financiero como cualquier otro activo y bajo las mismas reglas, pudiendo deducir lo que corresponda por concepto de depreciación.

Tratamiento de la opción de compra.

El arrendamiento financiero se caracteriza por incluir una opción de compra para que el arrendatario, si lo desea, pueda comprar el activo al finalizar el contrato de arrendamiento.

La opción de compra debe ser declarada como activo junto con el valor presente de los cánones de arrendamiento, tanto por el arrendador como por el arrendatario, y en el caso del arrendatario también la debe declarar en el pasivo.

Si el arrendatario ejerce la opción de compra carga ese valor contra el pasivo, quedando este en ceros, y si el valor de compra es diferente al saldo del pasivo, se debe hacer el ajuste respectivo y la diferencia se llevará al gasto o al ingreso según corresponda, a fin de que el pasivo quede en ceros.

Si el arrendatario no hace uso de la opción de compra, se ajusta el activo y el pasivo, pues en ellos ya no debe figurar el activo, ya que al terminar el contrato de arrendamiento y no ejercer la opción de compra, el arrendatario no puede disponer del activo, regresando este al arrendador.

IVA en el leasing.

En el arrendamiento financiero se paga un canon periódicamente, como cualquier otro arrendamiento, luego surge la duda de si ese arrendamiento causa IVA.

El arrendamiento de bienes muebles causa IVA, y en el de inmuebles en algunos casos también, pero en el caso del arrendamiento financiero el asunto cambia un poco por las características de este arrendamiento.

Sucede que el artículo 127-1 del estatuto tributario señala que el canon de arrendamiento se divide en abono a capital e intereses, de modo que la Dian ha interpretado que se trata de una compra o enajenación y considera que así se debe tratar para efectos del IVA.

En el oficio 2784 del 5 de febrero de 2019, se conceptuó de la siguiente forma:

«2.1. Según lo mencionado en el punto anterior, es posible resaltar que los cánones de arrendamiento pagados por el arrendatario están compuestos de: (i) la porción correspondiente al pago del capital y (ii) la porción correspondiente a los intereses.

2.2. El artículo 420 del E.T. establece dentro de los hechos sobre los que recae el impuesto: “a) la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, con excepción de los expresamente excluidos” (…), c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos (…)”.

2.3. En este sentido, vale la pena resaltar que el contrato de leasing involucra un servicio de arrendamiento con opción de compra. Por lo cual, tiene sentido que la porción del canon correspondiente al pago del capital sea reconocida como parte del pago de la compraventa del bien objeto de contrato de leasing y, la porción del canon correspondiente a los intereses corresponda al pago del servicio de arrendamiento con opción de compra.

2.4. En esta medida, consideramos que la porción del canon correspondiente al pago del capital deberá estar gravada con el IVA, toda vez que cumple con el hecho generador del IVA en los términos del literal a) del artículo 420 del E.T. Sin embargo, es necesario revisar las características del bien objeto de leasing para efectos de determinar si este se encuentra excluido o tiene una tarifa beneficiosa.

2.5. Adicionalmente a lo anterior, es necesario tener en cuenta para efectos de la causación del IVA en la porción del canon correspondiente al capital, que este recaiga sobre un bien mueble o inmueble que no sea reconocido como activo fijo del arrendador.

2.6. Por otro lado, respecto a la porción del canon correspondiente a los intereses, consideramos que se encuentra expresamente excluido del IVA en los términos del numeral 3 del artículo 476 del E.T.

2.7. Por lo anterior, es posible concluir que únicamente la porción del canon correspondiente al capital deberá estar gravada con IVA, siempre y cuando el bien objeto del contrato no esté excluido o sea reconocido como un activo fijo por el arrendador.»

La Dian se refiere al numeral 3 del artículo 476 del estatuto tributario, pero en realidad se trata del numeral 16 del mismo artículo.

En consecuencia, en este caso no se cobra IVA sobre la totalidad del canon de arrendamiento, sino sobre la parte que corresponde al abono de capital, siempre que el activo no constituya activo fijo para el arrendador, y siempre que el arrendamiento del activo no esté excluido del IVA, como en el caso de los inmuebles destinados a vivienda.

Retención en la fuente en leasing.

¿El arrendatario debe efectuar retención en la fuente sobre los cánones de arrendamiento que paga cada mes al arrendador?

No conocemos una norma que exima de la retención en la fuente en estos casos; el problema es determinar qué concepto de retención se habría de aplicar.

Si aplicamos la misma interpretación que la Dian hace respecto al impuesto a las ventas, en la retención en la fuente se causarían dos tarifas por corresponder a dos conceptos diferentes: venta e intereses, que son las partes que componen el canon de arrendamiento.

La parte que corresponde al abono de capital se entendería como compra del activo y se practicaría retención por compra de activos fijos si es un activo fijo, o simplemente compras, y en la parte que corresponde a los intereses se aplicaría retención por rendimientos financieros.

¿Qué opina usted al respecto?

¿Quién paga los impuestos de los bienes en leasing?

Hay bienes en arrendamiento financiero o leasing que deben pagar impuestos, como el predial o el de vehículos, y en tal caso, ¿quién tiene la obligación de pagarlos?

Recordemos que cuando se entrega un bien en leasing, el arrendador no transfiere el dominio de dicho bien; por tanto, jurídicamente el bien sigue perteneciendo al arrendador hasta tanto el arrendatario no haga uso de la opción de compra que conlleva este tipo de arrendamiento, tal y como lo expresa el decreto 913 de 1993 en su artículo 2:

(..) En consecuencia el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra (…).

Así las cosas, quien debe responder por las obligaciones tributarias derivadas de la tenencia de un bien es su propietario jurídico, siempre que la ley no diga lo contrario, por lo que será el arrendador quien deba cumplir con las respectivas obligaciones tributarias.

De modo que el arrendatario, al no ser propietario ni poseedor (solo tenedor en calidad de arrendamiento), no es responsable de los impuestos que pueda causar el activo en leasing.

Distinto es que el arrendador cargue el costo de los impuestos al canon de arrendamiento o que el arrendatario se comprometa a pagar esos impuestos, pero la obligación formal seguirá siendo del arrendador.

Origen de la obligación tributaria

Sujeto pasivo, activo y responsable en el Iva