Compensación de las pérdidas fiscales

Cuando una empresa o sociedad sufre una pérdida fiscal, puede compensar dicha pérdida con las utilidades que tenga en los 12 años siguientes al año en que se genera la pérdida fiscal, según el artículo 147 del estatuto tributario.

Pérdidas fiscales.

Una pérdida fiscal es aquella que se determina aplicando las normas tributarias o fiscales al momento de elaborar la declaración de renta.

La pérdida fiscal ocurre cuando los gastos y costos fiscales son superiores a los ingresos fiscales, en razón a que las normas fiscales de un país se imponen a los estándares internacionales de contabilidad.

La pérdida fiscal es diferente a la pérdida contable, y en algunos casos, contablemente se puede determinar una utilidad, pero fiscalmente una pérdida.

¿Qué es la compensación de pérdidas fiscales?

La compensación de pérdidas fiscales consiste en compensar las pérdidas que se sufren en un año con las utilidades que se generan en los años siguientes.

Es un beneficio que permite disminuir la renta líquida del contribuyente, por cuanto el valor a compensar se descuenta de la renta líquida ordinaria del ejercicio para determinar la renta líquida.

Término para compensar las pérdidas fiscales.

El artículo 147 del estatuto tributario fija un término o plazo de 12 años para compensar las pérdidas fiscales.

Esos 12 años se cuentan desde el año siguiente al que se causaron las pérdidas fiscales, de modo que la compensación de las pérdidas fiscales se debe hacer dentro de ese término, pues si no se hace, ya no se podrán compensar las pérdidas que hayan quedado sin compensar.

Requisitos para compensar pérdidas fiscales.

La compensación de pérdidas fiscales exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

• Que exista una pérdida fiscal.
• Que exista una renta líquida con la que se pueda hacer la compensación.
• Que se haga dentro del término legal (12 años).
• Sólo se pueden compensar con rentas líquidas ordinarias.

El segundo requisito es esencial, ya que una pérdida fiscal sólo se puede compensar si, en el año en que se va a realizar o imputar la compensación, existe una renta líquida, pues la compensación se hace contra la renta líquida, y si esta no existe, no puede existir compensación.

Es decir que, si hay una pérdida fiscal, no se puede compensar otra pérdida fiscal de años anteriores.

Límites en la compensación de pérdidas fiscales.

La versión actual del artículo 147 del estatuto tributario no contempla límite a la compensación de las pérdidas fiscales, de tal manera que estas se pueden compensar en su totalidad en un año, o en la proporción que el contribuyente decida dentro de cada uno de los 12 años siguientes.

El único límite indirecto que existe es el monto de la renta líquida sobre la que se hará la compensación, puesto que no es posible compensar un valor superior a la renta líquida disponible.

Lo anterior tiene como finalidad impedir que el contribuyente recicle pérdidas fiscales, puesto que la imputación de una pérdida fiscal no puede generar una nueva pérdida fiscal.

Por ejemplo, si en 2022 se declaró una pérdida fiscal de $10.000.000, y en 2023 se determina una renta líquida de $5.000.000, el contribuyente podrá compensar hasta $5.000.000 de la pérdida fiscal de 2022; los otros $5.000.000 los podrá compensar en los siguientes 11 años en la medida en que exista en alguno de ellos una renta líquida que lo permita.

Si dentro de los 12 años que el contribuyente tiene para compensar sus pérdidas fiscales no resulta una renta líquida, no podrá compensarlas.

Pérdidas fiscales que no se pueden compensar.

El inciso 6 del artículo 147 del estatuto tributario señala que las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta, no se pueden compensar.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.Ingresos que puede recibir el contribuyente y que no constituyen renta ni ganancia ocasional y que por lo mismo no debe pagar impuestos.

Lo anterior obliga al contribuyente a llevar un registro en su contabilidad que le permita identificar los conceptos anteriores y así evitar una compensación improcedente.

Compensación de pérdidas fiscales en fusión y escisión de sociedades.

Si una sociedad que ha generado pérdidas fiscales se escinde o se fusiona con otra, el tratamiento de la compensación de las pérdidas fiscales debe seguir las reglas señaladas en los incisos 2, 3, 4 y 5 del artículo 147 del estatuto tributario:

«La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad que se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, ésta podrá compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, sólo serán procedentes si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.»

La totalidad de la pérdida fiscal de la sociedad fusionada o absorbida se puede compensar dentro de los lineamientos generales señalados por la norma, pero teniendo en cuenta que la compensación sólo es posible si la sociedad que hará la compensación tiene la misma actividad económica que aquella que generó dicha pérdida.

Compensación de las pérdidas fiscales en las personas naturales.

El artículo 147 del estatuto tributario regula la compensación de las pérdidas fiscales de las sociedades, más no de las personas naturales; para estas debemos recurrir al artículo 330 del estatuto tributario.

Ese artículo en su último inciso señala:

«Las pérdidas incurridas dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra las rentas de la misma cédula, en los siguientes periodos gravables, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidos en las normas vigentes.»

Por su parte, el inciso segundo del artículo 1.2.1.20.6 del decreto 1625 de 2016 señala:

«A partir del año gravable 2019, las pérdidas fiscales en que incurran las personas naturales por cada renta dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra la misma renta de la correspondiente cédula, en los siguientes periodos gravables, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes. Al momento de ser compensadas, dichas pérdidas no podrán superar el valor resultante de restar a los ingresos de las rentas de capital o no laborales, los ingresos no constitutivos de renta y los costos y gastos procedentes, teniendo en cuenta los términos y condiciones que establece el artículo 147 del Estatuto Tributario.»

Se aplican las mismas reglas del artículo 147 del estatuto tributario respecto al término para compensar las pérdidas, pero en este caso, como la renta es cedular, la pérdida de una cédula se podrá compensar solo con rentas de la misma cédula en períodos posteriores. Es decir, las pérdidas de una cédula no se pueden compensar con rentas de otra cédula.

Firmeza de las declaraciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales.

Las declaraciones de renta en las que se determine una pérdida fiscal tienen una firmeza de 12 años, según dispone el artículo 714 del estatuto tributario, que aplica tanto para personas jurídicas como naturales.

Firmeza de las declaraciones tributarias.Una declaración tributaria queda en firme a los 3 años luego del vencimiento para declarar, con algunas excepciones que explicamos aquí.

Recordemos que el término general de firmeza de las declaraciones tributarias es de 3 años, pero si de por medio hay una pérdida fiscal, se extiende a 12 años contados desde la fecha en que se presente la declaración.

En este aspecto hay dos normas con términos diferentes. En primer lugar, señala el último inciso del artículo 147 del estatuto tributario:

«El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de su presentación.»

Y el inciso 4 del artículo 714 del estatuto tributario señala:

«La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.»

Pero el artículo 117 de la ley 2010 de 2019 señala otro término:

«El término de firmeza de los artículos 147 y 714 del Estatuto Tributario de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales, o que estén sujetos al Régimen de Precios de Transferencia, será de cinco (5) años.»

Al ser esta una norma posterior y particular, se concluye que el término de firmeza para las declaraciones tributarias en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales es de 5 años, contados desde el vencimiento del plazo para declarar.

Corrección voluntaria de las declaraciones en las que se compensen pérdidas fiscales.

Toda declaración tributaria puede ser corregida voluntariamente por el contribuyente, pero en el caso de las declaraciones en las que se compensan o liquidan pérdidas fiscales existe un término especial de firmeza, y este aplica únicamente para la Dian.

Por regla general, cuando una declaración queda en firme significa que no puede ser modificada ni por la Dian ni por el contribuyente, y a la inversa, si la declaración no está en firme, puede ser modificada tanto por la Dian como por el contribuyente, pero ese no es el caso de la declaración con firmeza especial por compensación de pérdidas fiscales.

El término general de firmeza es de 3 años, y el artículo 588 del estatuto tributario, que no fue modificado para concordar con el 714, señala que el contribuyente tiene 2 años para corregir la declaración que incremente el impuesto o disminuya el saldo a favor; y el 589 le otorga un año para corregir la declaración que disminuya el impuesto o incremente el saldo a favor, por lo tanto, cualquier corrección voluntaria del contribuyente se debe sujetar a esos términos.

De manera que, si la declaración queda en firme en 12 años por liquidar pérdidas fiscales, no significa que el contribuyente tenga 12 años para modificarlas, pues ese término aplica solo para la Dian.

Así lo recuerda la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 20601 del 19 de mayo de 2016, con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño:

«Por su parte, el artículo 147 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, dispuso un término especial de firmeza de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su presentación, para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Esta norma constituye una prerrogativa que amplía a 5 años el término general de firmeza de las declaraciones privadas, para que la Administración pueda ejercer la facultad de fiscalización y determinación del tributo, siempre y cuando en las declaraciones de renta y sus correcciones se determinen o compensen pérdidas fiscales. Sin embargo, este término especial de firmeza no es aplicable para la corrección voluntaria de las declaraciones privadas, toda vez que la legislación tributaria prevé los plazos que tiene el contribuyente para corregir voluntariamente las declaraciones del impuesto sobre la renta. Una, es la corrección en bancos, prevista en el artículo 588 del Estatuto Tributario, que procede, en general, con el fin de aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor. En la corrección en bancos, el contribuyente presenta directamente la declaración corregida ante dichas entidades financieras, para lo cual tiene un plazo de 2 años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. En el trámite de esta corrección no interviene la Administración Tributaria.»

La sentencia se refiere al artículo 147 del estatuto tributario cuando este no había sido modificado para incrementar el término de firmeza, pero el argumento sigue siendo válido: el contribuyente no tiene facultad para modificar su declaración privada más allá de los términos señalados en los artículos 788 y 789, según si con la corrección incrementa o disminuye su carga tributaria.

¿Cómo se compensan las pérdidas fiscales?

Para compensar las pérdidas fiscales se determina el valor a compensar, que será llevado al formulario de renta, que en el caso del formulario 110, es el renglón 74, que disminuye la renta líquida sobre la que se tributa.

Tarifas del impuesto de renta

Ica en el arrendamiento de bienes inmuebles