Tratamiento tributario de los anticipos

Los anticipos que los clientes pagan por la adquisición de bienes o servicios, en la medida en que se ajusten al concepto de anticipo, no requieren ser facturados y no causan el impuesto a las ventas, pero sí existe la obligación de practicar retención en la fuente.

Anticipos.

En algunas actividades comerciales, es normal que un cliente pague un anticipo por un producto o servicio que le será entregado en el futuro, hecho que debe ser reconocido contable y fiscalmente.

El anticipo debe ser considerado tanto por la persona que lo da como por la persona que recibe, cada uno desde su perspectiva.

Cuando una persona entrega un anticipo, surge un derecho futuro a su favor, y cuando una persona recibe un anticipo, le surge para ella una obligación futura.

¿Qué es un anticipo?

El anticipo es un pago que se hace antes de recibir el servicio o el producto adquirido, o antes de entregarlo en el caso del proveedor.

Por ejemplo, el párrafo 18.16 del anexo 2 del decreto 2420 de 2015 señala:

«El párrafo 18.15 no impide reconocer los anticipos como activos, cuando el pago por los bienes o servicios se haya realizado con anterioridad a la entrega de los bienes o prestación de los servicios.»

En NIIF, por lo menos para el Consejo Técnico de la Contaduría, los anticipos se contabilizan como un activo.

Es el mismo criterio que la Dian ha mantenido desde hace muchos años, que podemos encontrar, por ejemplo, en el concepto 01 del 19 de junio de 2003:

«Si hablamos de anticipo, ciertamente nos referimos a un futuro pago, es decir, se trata de un adelanto respecto de un pago que no se ha causado, puesto que no ha surgido la obligación de cancelar una deuda: es un abono a buena cuenta de un pago futuro.»

Este tratamiento fue reiterado por la Dian en el concepto 22223 del 17 de agosto de 2017, estando ya en vigencia las NIIF.

¿Se deben facturar los anticipos?

Los anticipos no se deben facturar siempre que el pago corresponda efectivamente a un anticipo y no a un pago parcial, que son conceptos diferentes.

Habiendo quedado claro que los anticipos no constituyen un ingreso, sino que se reconocen como un activo, no existe la obligación de facturarlos, tal como lo señala la Dian en el mismo concepto 01 de 2003 ya referido:

«Por lo tanto se ha definido que sobre el anticipo no se genera impuesto sobre las ventas por lo cual mal se podría facturar y aun mas, incluyéndole dicho impuesto.»

La factura se hace cuando la mercancía se entrega, el servicio se presta o la obra se construye, y es allí cuando se causan el ingreso, el costo o gasto y los impuestos correspondientes.

Impuesto a las ventas en el pago de anticipos.

Siguiendo con la misma lógica, y tal como lo señala la Dian expresamente en el concepto 01 de 2003, que ha sido reiterado en varios conceptos posteriores, si el anticipo no se factura, el impuesto a las ventas no se causa o no se genera.

La razón es que con el pago de un anticipo no ocurre la causación del impuesto en los términos del artículo 429 del Estatuto Tributario.

Para el caso de la venta, señala el literal a) del artículo referido:

«En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria.»

De acuerdo a la norma, el IVA se puede causar en dos momentos:

1. Al emitir la factura.
2. En el momento de la entrega.

Y cuando se paga un anticipo no existe ni la factura ni la entrega, por lo tanto, no puede haber causación del impuesto a las ventas.

Lo anterior en consonancia con el tratamiento NIIF de los anticipos, que se reconocen como un activo y no como un ingreso o venta.

Retención en la fuente en el pago de anticipos.

La retención en la fuente no debería tener un tratamiento distinto a la facturación ni a la causación del impuesto a las ventas; sin embargo, en el caso de la retención en la fuente se presenta una situación especial debido al momento en que surge la obligación de efectuarla.

La regla general es que la retención en la fuente se practica en el momento del pago o el abono en cuenta, lo que ocurra primero, y en el caso de los anticipos, el pago ocurre primero que el abono en cuenta o la causación.

Es una excepción a la regla general según la norma tributaria que es la que gobierna la retención en la fuente.

Lo anterior ha llevado a que históricamente la doctrina de la Dian considere que se debe efectuar retención en la fuente en el pago de anticipos.

Por ejemplo, en el oficio 021550 del 2014, la Dian hace un recuento de su doctrina al respecto:

«A la causación de la retención en la fuente se ha referido en reiteradas oportunidades este Despacho, una de ellas en el Concepto 003580 de 2006 en el que manifestó:  “…Momento de causación de la retención en la fuente.

Tal como lo establecen las disposiciones del Estatuto Tributario y lo ha precisado la doctrina de la DIAN (Concepto N.º 008054 y N.º 095988 de 1998, entre otros), la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta debe efectuar se, por regla general, en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.

Se entiende por “pago” la extinción total o parcial de una obligación mediante la presentación de lo que se debe…

… La regla general sobre el momento en que surge la obligación de practicar la retención en la fuente obra sin perjuicio de las excepciones expresamente consagradas en la ley…

…Si se efectúan pagos por anticipado, es decir, con anterioridad a la causación de la obligación, se debe practicar la retención sobre los mismos pues, en tal caso, el momento del pago es anterior al momento del abono en cuenta (Conceptos N.º 043228 de 1996, 076198 de 1998 y 100517 de 2000) … ”.

Sobre el pago como manera de extinguir las obligaciones se pronunció igualmente este Despacho a través del Concepto 081444 de 2000, en el que sostuvo:  “...Por tanto, la retención supone en general la existencia de un ingreso tributario pagado o abonado en cuenta por un agente retenedor a un contribuyente del impuesto...

… El pago es el modo más simple de extinguir la obligación el cual no debe confundirse con la simple entrega de dinero pues ésta puede corresponder a un anticipo o a un préstamo, los cuales no están sometidos a retención.

Sobre el tema esta oficina se ha pronunciado en el concepto 023227 de noviembre 6 de 1.997 como sigue:

“Es principio general en materia (sic) retención en la fuente que la misma se realiza en el momento del pago o abono en cuenta lo que ocurra primero.

Es necesario precisar que desde el punto de vista fiscal los términos causar y abonar en cuenta presentan implicaciones jurídicamente diferentes lo que no acontece en materia contable, Desde el punto tributario, el concepto CAUSAR conlleva el nacimiento de una obligación (hecho generador) lo que de suyo permite precisar el momento en que para efectos fiscales debe de entenderse percibido un ingreso. Es así como el artículo 28 del Estatuto Tributario, frente al tema prevé: “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”.

… Por lo expuesto, y con miras a que la causación guarde perfecta armonía con el reconocimiento contable, es indispensable que aquella se efectúe cuando realmente ocurre e l hecho económico, lo contrario daría lugar a posibles inconsistencias no solo de carácter contable sino fiscal que daría lugar a que la Administración tributaria inicie la investigación respectiva."

Tenemos entonces que como principio general la retención debe efectuarse en el momento del pago o abono en cuenta el que ocurra primero, no en forma discrecional, sino cuando se produzca el primero de ellos que es cuando se entiende recibido el ingreso por el sujeto pasivo y causada la retención...".

Ahora bien, en los casos en los que el anticipo que se entrega forma parte del pago, resulta aplicable lo expuesto en el Concepto 045089 de 1999 emitido por esta Entidad en el que se expuso:   “...De acuerdo con lo anterior, consideramos que el anticipo realizad o a título de pago satisface parte de la prestación de lo debido en los términos del artículo 1626 del C.C. no siendo un anticipo para gastos sino un pago parcial anticipado prestándose en consecuencia la obligación de efectuar retención a título de renta como de ventas, por la cantidad pagada anticipadamente y cuando se cancele o abone en cuenta el saldo que falta, se generará igualmente su correspondiente retención sobre esa suma.

(…)

En el mismo sentido, en el Concepto 063104 de 2000 se afirmó:   “… Manifiesta Usted la dificultad que se presenta en el manejo contable de lo recibido a título de anticipo, toda vez que, no siendo la cancelación de una obligación, no constituye todavía un pago, sino que implica y urge el cumplimiento de una obligación para quien lo recibe. Por lo tanto, le preocupa que se estén pagando impuestos sobre sumas que todavía no son ingresos.   En múltiples ocasiones y desde años atrás se ha planteado a este despacho el tema. En las correspondientes respuestas, en primer lugar se ha reconocido que; ajustándose a la técnica contable y jurídica, en forma estricta, el anticipo recibido no constituye pago, toda vez que la obligación no se ha satisfecho todavía. Pero, por otra parte, que es usual en los contratos convenir anticipos que se imputan como pago parcial anticipado de las obligaciones contractuales.   Desde este punto de vista y, sobre todo, para hacer transparente el manejo de los pagos originados principalmente en las contrataciones públicas, y el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las entidades pagadoras, pero igualmente en la contratación  privada, siempre que el anticipo cancelado se impute al pago convenido, surgirá la obligación de hacer la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, a la tarifa correspondiente según sea el concepto del pago anticipado...”.»

Se entiende que, si el anticipo está atado a una obligación, para efectos de la retención en la fuente se asume como un pago parcial, que la Dian llama pago parcial anticipado, y debe efectuarse la retención en la fuente.

Para que no se practique retención en la fuente, el anticipo debe ser indeterminado, es decir, que no exista una prestación futura definida; pero si existe un contrato o una orden de pedido, por ejemplo, estamos ante una obligación futura determinada y cualquier anticipo está sujeto a retención en la fuente.

Cuando hay lugar a practicar retención en la fuente en el pago de anticipos, la retención se practica únicamente sobre el anticipo, no sobre la obligación total.

Pago parcial.

Hay pagos que no clasifican como anticipos, sino como pagos parciales, y en tal caso sí hay lugar a facturarlos y genera el impuesto a las ventas respectivo.

El pago parcial corresponde al abono que se hace a una operación financiada o a crédito.

En tal caso, la operación se factura en su totalidad, pero el cliente solo paga una parte. Se insiste en que se debe facturar el total de la operación y no el pago parcial.

Es así porque el servicio ya ha sido prestado o la mercancía ya ha sido entregada, de manera que se debe causar o reconocer ese hecho en su totalidad.

Si la mercancía no ha sido entregada, no hablamos de pagos parciales, sino de anticipos, y si ya ha sido entregada, pues se habla de una operación a crédito donde hay un pago parcial.

Obligaciones de los agentes de retención

Requisitos de la factura