Deudas manifiestamente perdidas o sin valor

El contribuyente puede deducir del impuesto a la renta las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, es decir, la cartera incobrable, en la medida en que se cumpla con los requisitos que la norma exige para tal efecto.

Qué son las deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

Las deudas manifiestamente perdidas o sin valor son las que los clientes adeudan al contribuyente cuyo cobro resulta imposible. El artículo 1.2.1.18.23 del decreto 1625 de 2016 las define de la siguiente forma:

«Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.»

Al vender a crédito se corre el riesgo de que el cliente no pague, y cuando el contribuyente razonablemente determine que esa cartera no se podrá cobrar, puede considerarla como manifiestamente perdida o sin valor deduciéndola del impuesto a la renta.

Deducción de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

Estas deudas se pueden deducir del impuesto a la renta en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 146 del estatuto tributario y de su norma reglamentaria.

Señala el artículo 146 del estatuto tributario:

«Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.»

Esta deducción procede para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, pero el Consejo de Estado ha aceptado que las personas que no llevan contabilidad pueden deducir las deudas manifiestamente perdidas en la medida en que conserven documentos que soporten la existencia de la deuda.

Requisitos para deducir las deudas manifiestamente perdidas.

Para deducir del impuesto a la renta las deudas manifiestamente perdidas o sin valor se deben cumplir una serie de requisitos que pasamos a señalar.

• Requisitos del artículo 146 del estatuto tributario.
  • Llevar contabilidad por el sistema de causación.
  • Demostrar la realidad de la deuda.
  • Justificar el descargo de la deuda.
  • La deuda debió originarse en la actividad generadora de renta.
• Requisitos del decreto reglamentario 1625.
  • Que la deuda haya sido contraída con justa causa y a título oneroso.
  • Que exista al momento de su descargo.
  • Que se haya tenido en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta en esos años.
  • Que existan razones para considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor, orientadas con criterio comercial.

De los anteriores requisitos, el menos preciso, que da margen a interpretación, es el que trata sobre la calificación o prueba de incobrable o manifiestamente perdida, punto que abordamos a continuación.

Cómo probar que la deuda es manifiestamente perdida.

Para deducir una deuda manifiestamente perdida se debe probar que en efecto es incobrable, que no hay posibilidad de recuperarla, y la ley no definió cómo se ha de probar esa circunstancia.

Por lo anterior, dejemos que sea el Consejo de Estado quien lo precise, lo que hizo la sección cuarta en sentencia 18429 del 18 de febrero de 2016:

«Como lo ha señalado la Sala, el referido artículo 79 no es taxativo respecto de las gestiones que se deben realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, sino que, como la norma se remite a pautas determinadas por la “sana práctica comercial” y dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, ente otros.

Es decir que, para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales antes listados, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida.

Como se observa, no son pocas las exigencias que prevé el ordenamiento fiscal para que una deuda incobrable pueda ser objeto de deducción. En todo caso, para que sean deducibles, el contribuyente está obligado a acreditar, en su totalidad, la concurrencia de esas condiciones.»

Como se observa, el contribuyente debe demostrar que realizó las gestiones necesarias para conseguir el pago de la deuda y que esas gestiones fueron infructuosas, lo que se puede probar con un proceso ejecutivo de cobro, por ejemplo, o como lo señala la misma sala, con un informe de un abogado en el que conste que no es posible cobrar esa deuda por razones de peso, como que el deudor es insolvente, fue liquidado, quebró, desapareció, falleció, etc.

Si el contribuyente inició un cobro jurídico (proceso ejecutivo), no es requisito que exista un pronunciamiento judicial definitivo (sentencia) como lo señala la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 9 de noviembre de 2011 con radicación 16875.

Se trata de demostrar que la deuda no se pudo o no se puede cobrar con argumentos razonables.

Un criterio para probar que una deuda es incobrable no es el tiempo de mora en la deuda, pues se exige una acción proactiva del contribuyente con el fin de cobrar la deuda, y esperar que pase el tiempo no es precisamente una diligencia de recaudo.

El paso del tiempo es un criterio válido para la deducción de la provisión de cartera, más no para la deducción de la deuda manifiestamente perdida, lo que nos lleva al siguiente tema.

Diferencia entre deuda manifiestamente perdida y provisión de cartera.

Lo que siempre hemos conocido como provisión de cartera, que el decreto 187 de 1975, hoy compilado en el decreto 1625 de 2016, clasificó en provisión general e individual, tiene su origen en el artículo 145 del estatuto tributario, que reglamenta la deducción de las deudas de dudoso y difícil cobro, que es muy distinto a lo señalado por el artículo 146 del estatuto tributario, que habla de las manifiestamente perdidas, sin esperanza.

Las deudas de difícil cobro son diferentes a las manifiestamente perdidas, y la principal diferencia radica en que la provisión de cartera no exige prueba de haber hecho la gestión de cobro respectiva.

Por ello, para determinar la provisión de cartera, históricamente el único criterio considerado es el tiempo de mora, que es de un año para la provisión individual y a partir de 3 meses en la provisión general, tiempo de mora que es irrelevante para el caso de las deudas manifiestamente perdidas.

Concurrencia entre la deuda de difícil cobro y la manifiestamente perdida.

Es claro que una cosa es la deducción por deudas de difícil cobro (provisión de cartera), y otra muy distinta la deducción por deudas manifiestamente perdidas, y dependiendo de la circunstancia el contribuyente puede aplicar una u otra, o incluso las dos de forma concurrente pero no sobre los mismos valores.

Sobre una misma deuda, el contribuyente puede aplicar la deducción por deudas de difícil cobro y la deducción por deudas manifiestamente perdidas; la primera sobre una parte de la deuda y la segunda sobre la otra parte.

El Consejo de Estado, en sentencia del 28 de enero de 2010, expediente 17202, señaló:

«De lo anterior se advierte que los artículos antes transcritos constituyen dos formas diferentes de realizar la deducción por cartera morosa o perdida, pero de ninguno de los dos preceptos puede establecerse que el hecho de que el contribuyente adopte en primera instancia la provisión por deudas de dudoso o difícil cobro, luego no pueda castigar esas mismas acreencias con fundamento en el artículo 146 E.T., pues no existe prohibición legal ni reglamentaria en ese sentido.

En tales condiciones, el procedimiento adoptado por la demandante en cuanto hizo la cancelación directamente contra la provisión de deudas incobrables que tenía de la sociedad (xxx) no hace perder el derecho a la deducción, porque, se reitera, no existe impedimento para hacerlo y además no existió un doble beneficio, por cuanto si bien el valor total de la deuda que tenía (xxx)., era de $874.132.000, lo solicitado como deducción por deuda manifiestamente perdida o sin valor en el año gravable 2001 ($662.373.000), no incluye lo que la demandante ya había deducido en el año gravable 2000 como deuda de dudoso o difícil cobro ($211.759.000).»

La concurrencia puede existir, pero no el doble beneficio, lo que podemos ilustrar con el siguiente ejemplo:

Una parte se deduce como deuda de difícil cobro y la otra como manifiestamente perdida.

Lo que no se puede hacer es deducir la totalidad como deuda de difícil cobro y luego aplicar la deuda manifiestamente perdida sobre la totalidad de la deuda o sobre la parte ya provisionada, pues implicaría un doble beneficio que, por supuesto, es ilegal.

¿Cómo se declaran las cuentas incobrables?

Cuando hacemos una venta a crédito, en la contabilidad hacemos dos registros: un débito en el activo y un crédito en el ingreso, de manera que el activo queda afectado por esa venta.

Pero si luego el cliente no paga, nos quedamos sin el ingreso, pero nos quedamos con un activo representado en un crédito incobrable, de manera que nuestro activo ya no es lo que era y debe hacerse el ajuste respectivo para reconocer la nueva realidad económica, algo que considera el artículo 270 del estatuto tributario:

«El valor de los créditos será el nominal. Sin embargo, pueden estimarse por un valor inferior cuando el contribuyente demuestre satisfactoriamente la insolvencia del deudor, o que le ha sido imposible obtener el pago, no obstante haber agotado los recursos usuales.

Cuando el contribuyente hubiere solicitado provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, se deduce el monto de la provisión.

Los créditos manifiestamente perdidos o sin valor, pueden descargarse del patrimonio, si se ha hecho la cancelación en los libros registrados del contribuyente.

Cuando éste no lleve libros, puede descargar el crédito, siempre que conserven el documento anulado correspondiente al crédito.»

Esto en concordancia con los artículos 145 y 146 del estatuto tributario, y los requisitos vienen a ser los mismos, de manera que, si proceden fiscalmente las deducciones por cuenta de dudoso o difícil cobro y por las manifiestamente perdidas, entonces procede la disminución del activo por igual valor.

¿Las cuentas incobrables son deducibles?

Las cuentas por cobrar que son incobrables son deducibles del impuesto a la renta en los términos aquí señalados, ya sea como provisión de cartera o como manifiestamente perdida.

Recordemos que una cuenta por cobrar es un activo, y en caso de no poderse recaudar esa cartera, ese activo se pierde, lo que se reconoce como deducción, un gasto que disminuye la utilidad tanto financiera como fiscal.