Acción de nulidad y restablecimiento del derecho en actos administrativos de la Dian

Los contribuyentes pueden iniciar una acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos proferidos por la Dian, como liquidaciones oficiales o resoluciones en las que se imponen sanciones.

Defensa judicial del contribuyente frente a la Dian.

Cuando la Dian inicia un proceso de fiscalización al contribuyente y, como producto de esa actuación, le determina impuestos a pagar, le cobra intereses y le impone sanciones, el contribuyente puede ejercer su defensa ante la misma Dian. Sin embargo, esta rara vez revoca sus propios actos administrativos y sigue adelante con la ejecución.

En tales casos, el contribuyente puede recurrir a la justicia administrativa y demandar la nulidad de los actos proferidos por la Dian, lo mismo que reclamar el restablecimiento de sus derechos. Esto se logra con la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

En grandes procesos, casi siempre es necesario recurrir al tribunal administrativo para conseguir la nulidad de las sanciones que impone la Dian.

Objetivo de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

La acción de nulidad y restablecimiento del derecho tiene como objetivo declarar la nulidad del acto administrativo acusado, lo que implica el restablecimiento automático del derecho afectado por ese acto administrativo.

Si el acto administrativo anulado imponía el pago de un impuesto o una sanción, al declarar su nulidad, desaparece para el contribuyente la obligación de pagar ese impuesto o sanción.

Requisitos de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Para que proceda la acción de nulidad y restablecimiento del derecho se deben cumplir ciertos requisitos, siendo el principal el agotamiento de la vía gubernativa.

Así lo recuerda la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 21002 del 18 de mayo de 2017, con ponencia de la magistrada Stella Carvajal:

«De conformidad con lo dispuesto en el numeral segundo del artículo 161 del CPACA, cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo unilateral y definitivo de carácter particular deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios.

El agotamiento de los recursos de la actuación administrativa se constituye, pues, en un requisito previo para acudir a la administración de justicia en procura de resolver una diferencia con la administración.»

El contribuyente debe demostrar que ejerció todos los recursos que contempla la ley para cuestionar las actuaciones de la Dian ante la misma Dian.

Por ejemplo, cuando se trata de un requerimiento especial, el contribuyente debe responder el requerimiento especial y luego interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial que sigue al requerimiento especial.

Presentar o interponer el recurso de reconsideración es de capital importancia para habilitar la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, como lo resalta la sala en la misma sentencia:

«De otra parte, el artículo 720 del Estatuto Tributario prevé que contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y los demás actos producidos en relación con los impuestos procede el recurso de reconsideración. Dicha norma señala una excepción, pues podrá demandarse directamente la nulidad de la liquidación oficial cuando el requerimiento especial fue atendido en debida forma.»

Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideración, no podrá demandar la nulidad y restablecimiento del derecho, excepto si hace uso del principio de Per Saltum, para lo cual debe haber dado debida respuesta al requerimiento especial.

Inadmisión del recurso que agota la vía gubernativa.

Queda claro que hay un último recurso administrativo que pone fin a la vía gubernativa, pero ¿qué pasa si la Dian inadmite ese último recurso?

Si la Dian inadmite el recurso que agotaba la vía gubernativa, esta no se agota y el contribuyente no puede recurrir a la justicia administrativa. Por lo tanto, será necesario demandar el acto que inadmite el recurso.

Al respecto, señaló el Consejo de Estado en la sentencia ya referida (21002):

«De conformidad con el artículo 726 del Estatuto Tributario, el recurso de reposición o reconsideración que no cumpla con dichos requisitos se inadmitirá en el mes siguiente a la interposición del recurso. Asimismo, dicha norma señala que tales recursos se entienden admitidos cuanto no se ha proferido auto de inadmisión en los 15 días hábiles siguientes a la interposición. Por consiguiente, la DIAN tiene un plazo perentorio de un mes para pronunciarse sobre la admisión o inadmisión del recurso de reconsideración. Vencido este plazo ya no podrá inadmitirlo, porque, por disposición de la ley, se entiende que lo admitió y, en consecuencia, debe pronunciarse sobre el fondo del asunto.

Cuando se incumple algún requisito subsanable, el artículo 726 del Estatuto Tributario Nacional prevé que la administración debe inadmitir el recurso de reconsideración, mediante auto que deberá dictarse «dentro del mes siguiente a la interposición del recurso». Dicha norma también establece que «si transcurridos los quince días hábiles siguientes a la interposición del recurso no se ha proferido auto de inadmisión, se entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de fondo».

En materia tributaria puede ocurrir que el recurso de reconsideración se hubiera presentado oportunamente, pero que la administración lo hubiera inadmitido injustificadamente. Siendo ese el argumento del afectado, el juez deberá examinar si, en efecto, el recurso que pretendió agotar debidamente la vía gubernativa [o el recurso obligatorio, como lo llama el CPACA] cumplía los requisitos de ley.

Si no existía justificación legal para la inadmisión (que, conforme con el artículo 728 del Estatuto Tributario, es la expresión de la administración para rechazar el recurso de reconsideración que no cumple los requisitos legales), el juez debe entender agotada la vía gubernativa, pues es un típico caso en el que la administración no dio la oportunidad de cuestionar su decisión. En ese caso, es posible demandar directamente el acto definitivo que resolvió de fondo la actuación (llámese liquidación oficial, resolución que impone la sanción, etc.), porque la administración no dio la oportunidad de recurrir.

Pero si se halla que el recurso de la vía gubernativa fue debidamente inadmitido o rechazado, el juez administrativo deberá declarar probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa o del recurso obligatorio, según sea que se aplique el C.C.A. o el CPACA.

Momento procesal en que se decide el agotamiento de la vía gubernativa.

En el curso de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, si el contribuyente no agotó la vía gubernativa, por supuesto, la Dian la alegará como excepción y el juez tendrá que decidir sobre ella antes de continuar con el proceso.

En la sentencia antes referida (21002), señaló el Consejo de Estado:

«En vigencia del C.C.A., el agotamiento de la vía gubernativa solía decidirse en la sentencia, después de que el juez examinaba si fue acertada o no la inadmisión del recurso de reconsideración. Si es un caso en los que fue irregular la inadmisión de la reconsideración, el juez quedaba habilitado para decidir de fondo sobre la pretensión de nulidad del acto administrativo. En caso contrario, esto es, si encuentra que es acertada la inadmisión, el juez debe declarar probada la excepción de inepta demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa y, por obvias razones, ningún pronunciamiento hará sobre el fondo del asunto.

En el régimen del CPACA la cuestión es un tanto diferente, pues desde la audiencia inicial el juez está habilitado para examinar el cumplimiento del agotamiento del recurso obligatorio, de modo que defina si ha lugar a continuar con el trámite del proceso. No hay que esperar hasta la sentencia para definir este tipo de cuestiones, toda vez que el juez, en la audiencia inicial puede tomar la decisión que, valga precisar, es susceptible del recurso de apelación o del de súplica, según el caso, en los términos del artículo 180-6 CPACA.»

Por lo anterior, es de suma importancia que el contribuyente atienda todos los requerimientos de la Dian y presente todos los recursos que la ley le permite, pues de ello depende que pueda acudir a la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

No confundir acción de nulidad con la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Es importante que al presentar la demanda no se confunda la acción de nulidad con la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, pues de ocurrir, la demanda será desestimada.

La acción de nulidad pretende declarar la nulidad de un acto administrativo, sin que exista restablecimiento del derecho, lo que no es común en los procesos administrativos de la Dian, puesto que estos casi siempre imponen una carga al contribuyente (pago de impuestos, sanciones, intereses, etc.).

En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, como ya se explicó al inicio, se buscan dos fines: declarar la nulidad del acto administrativo y desaparecer la carga impuesta por ese acto administrativo (pago de impuestos, sanciones, etc.).

En consecuencia, cuando la Dian profiere una liquidación oficial de impuestos en la que determina un impuesto que el contribuyente debe pagar, procede la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Lo mismo ocurre cuando se profiere una resolución sancionatoria.

Término para interponer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

La acción de nulidad y restablecimiento del derecho tiene caducidad; por lo tanto, debe ser presentada antes de que esta se configure.

De acuerdo con el artículo 164 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demanda de acción de nulidad y restablecimiento se debe interponer dentro de los 4 meses siguientes a la notificación del acto administrativo a demandar.

Los 4 meses se cuentan desde el día siguiente de la notificación del acto, y cuando el último día de plazo cae en un día festivo o no laborable, el plazo se extiende al siguiente día laborable, como lo podemos evidenciar en la sentencia 22900 del 25 de julio de 2019:

«Igualmente, se configuró la caducidad del medio de control de nulidad y restablecimiento. La Liquidación Oficial de Revisión se notificó por correo certificado el 19 de marzo de 2015 en la dirección registrada en el RUT. Los 4 meses para presentar la demanda comenzaban a contarse desde el 20 de marzo y vencían el 20 de julio. Como este último día era festivo, el contribuyente tenía hasta el 21 de julio de 2015 para presentar la demanda, sin embargo, la misma fue instaurada el 19 de noviembre del mismo año, es decir por fuera del término de ley.»

Si la demanda no se presenta dentro de ese plazo, será inadmitida o rechazada por extemporánea.

Hechos y argumentos nuevos en la jurisdicción contencioso administrativa.

Por lealtad procesal, en la jurisdicción de lo contencioso administrativo no se pueden alegar hechos que no fueron planteados ni discutidos en la vía gubernativa, pero sí se pueden esgrimir argumentos nuevos.

Señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia de marzo 17 de 2005, expediente 14113:

«Así las cosas, lo que está vedado conocer para la justicia contencioso administrativa son los hechos nuevos planteados en la demanda, respecto de los cuales la Administración no haya tenido la oportunidad de controvertirlos en la vía gubernativa.»

Respecto a los argumentos nuevos, el Consejo de Estado, que en sentencia 13216 del 26 de febrero de 2004, de la sección cuarta, señaló:

«De otra parte, se observa que si bien es cierto que los aspectos anotados no fueron propuestos de manera expresa en el recurso de reposición interpuesto en vía gubernativa, también lo es que por vía del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho es admisible la presentación de razones y argumentos no esgrimidos en el proceso gubernativo.  En consecuencia, como en sede administrativa se argumentó la ilegalidad de la sanción impuesta,  por violación al debido proceso, el derecho de defensa y el principio de legalidad, cargos en que se sustenta la pretensión de nulidad ante la jurisdicción,  se deduce la posibilidad de adicionar nuevos argumentos no planteados inicialmente, como los que ahora se exponen, para defender la misma pretensión.»

De otra parte, en sentencia 10665 del 20 de octubre de 2000, la sección cuarta del Consejo de Estado señaló que también se pueden alegar causales de nulidad no planteadas inicialmente:

«La Sala no le dará prosperidad a la excepción formulada ya que, contrario a lo alegado por la parte apelante en cuanto a la no discusión de los hechos y circunstancias relacionados con la sanción, se advierte que como lo expresó el Ministerio Público, con ocasión del recurso gubernativo la sociedad cuestionó el monto de la sanción impuesta, y en la demanda amplió los argumentos tendientes a la nulidad de los actos acusados, insistiendo en la falsa motivación por desconocimiento del artículo 651 del Estatuto Tributario, que constituye una de las ‘causales de nulidad’ generales contra los actos administrativos prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo y al respecto la Sala ha dicho que es procedente alegar causales de nulidad no planteadas inicialmente, en razón a que el examen de legalidad del acto acusado debe efectuarse respecto de los fundamentos de derecho expuestos en la demanda…»

Esta ha sido la línea jurisprudencial que el Consejo de Estado ha mantenido durante mucho tiempo.

Actos administrativos de la Dian que se pueden demandar.

Todo acto administrativo de la Dian de carácter particular que afecte a un contribuyente puede ser demandado, entre los que podemos listar:

1. Liquidación oficial de revisión.
2. Liquidación de aforo.
3. Resoluciones que imponen sanciones.
4. Actos administrativos que declaran el incumplimiento de acuerdos de pago.
5. Acto administrativo que ordena ejecutar remates.
6. Acto administrativo que inadmite recursos.

Es importante señalar que los actos de trámite no son demandables ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, por la sencilla razón de que solo los actos definitivos y en firme se pueden demandar.

Es así porque un acto de trámite o preparatorio participa en la estructuración del acto definitivo, que es el que se puede demandar.

Recordemos que para interponer una acción de nulidad y restablecimiento del derecho es necesario haber agotado la vía gubernativa, lo que es imposible respecto a los actos de trámite.

Tal es el caso de requerimientos de información, inspección tributaria o contable, etc.

Otro aspecto que no se puede solicitar ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo es el reconocimiento del silencio administrativo positivo.

El camino natural a seguir cuando ocurre el silencio administrativo positivo es solicitar su reconocimiento ante la Dian, pero no es obligatorio que así se haga, de manera tal que el contribuyente puede no invocar el silencio administrativo y, en su lugar, demandar la nulidad del acto administrativo que tiene vicios de nulidad por la ocurrencia del silencio administrativo.

Así se pronunció la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 22084 de noviembre de 2016, con ponencia de la magistrada Estella Carvajal:

«De acuerdo con lo anterior, el contribuyente puede solicitar a la Administración que reconozca la ocurrencia del silencio administrativo positivo respecto del acto administrativo que fue notificado fuera del término establecido en la ley pero, también puede someter dicho acto al control jurisdiccional para que se decrete la nulidad que sobre ellos recae, al haber incurrido en la causal establecida en el numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario y, en consecuencia, reconocer los efectos que se derivan de su nulidad.»

Así, no es requisito que en la vía gubernativa se deba solicitar el reconocimiento del silencio administrativo para que se pueda demandar la nulidad del acto administrativo ante la justicia administrativa.

Sea que el contribuyente solicite el reconocimiento del silencio administrativo y la Dian lo niegue, o que el contribuyente no solicite a la Dian su reconocimiento, igual procede la demanda de nulidad.

Indebida notificación no es causal de nulidad.

La indebida notificación o la ausencia de notificación de un acto administrativo no son causales de nulidad del acto administrativo en cuestión, según reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado.

Sucede mucho en aspectos tributarios que la Dian no logra notificar al contribuyente de los procesos que le sigue, debido a que este ha cambiado de dirección sin haber notificado tal novedad a la Dian, o a que la Dian puede eventualmente equivocarse y enviar las notificaciones a otra dirección, o que la Dian, por negligencia, no agota todas las herramientas a las que la ley le obliga para notificar al contribuyente antes de hacer la notificación por edicto.

En fin, si el contribuyente prueba que la Dian no lo notificó o que la notificación fue indebida, no puede por ello solicitar la nulidad del acto administrativo en cuestión.

Así lo ha dicho la sección cuarta del Consejo de Estado en varias oportunidades:

«De otra parte, si bien la notificación del acto sancionatorio fue irregular y violó el debido proceso, tal circunstancia no tiene entidad suficiente para anular la sanción, pues, en últimas, la actora pudo controvertirla.

A su vez, la actora no cuestionó el fondo de los actos acusados y la falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos administrativos. La violación del debido proceso como motivo de nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de notificación, dado que ello lo hace inoponible (artículo 48 del Código Contencioso Administrativo). [6 de marzo de 2008, expediente 15586].

Sin embargo, aunque la notificación por aviso fue irregular, no es procedente anular la liquidación demandada por esa sola circunstancia. “Ello, porque la falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos administrativos (artículo 84 del Código Contencioso Administrativo); la violación del debido proceso como motivo de nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de notificación, dado que ello lo hace inoponible (artículo 84 del Código Contencioso Administrativo), no nulo. Además, se insiste, la actora se notificó de la liquidación por conducta concluyente. »[3 de diciembre de 2009, expediente 16781]

Así pues, aunque la notificación por aviso del acto acusado fue irregular, no es procedente anular la liquidación demandada por esa sola circunstancia. Ello, porque la falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos administrativos (artículo 84 del Código Contencioso Administrativo); la violación del debido proceso como motivo de nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de notificación, dado que ello lo hace inoponible (artículo 48 del Código Contencioso Administrativo), no nulo(5). [26 de noviembre de 2009, expediente 17295].»

Así las cosas, cuando un contribuyente detecta que los actos administrativos le han sido notificados de forma irregular, en lugar de demandar la nulidad, debe intentar la revocatoria directa de dichos autos.