Todos los activos por su naturaleza pueden sufrir deterioro, situación que debe ser reconocida por la contabilidad, y su tratamiento lo encontramos regulado en la NIC 36.
Deterioro de activos según la NIC 36.
De todos es conocido el hecho de que los bienes, una vez contabilizados por las empresas, se ven sometidos a vaivenes de su valor por muy diversas circunstancias, haciendo que éste se incremente o reduzca.
Los sistemas contables están relativamente bien preparados para dar respuesta a estos cambios dentro del marco regulador en donde actúa la empresa. La norma que ahora comentamos trata de las mermas de valor de los activos, incluidos los intangibles y, cuando estos elementos no pueden ser evaluados separadamente, se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo, o grupo de activos identificables como generadores de flujos de tesorería independientes. La NIC 36 trata sobre estas mermas de valor y sus posibles reversiones, describiéndolas bajo el nombre de “deterioro de valor de los activos”.
Tradicionalmente, las mermas de valor o deterioro de los activos han sido clasificados en tres categorías: deterioros irreversibles regulares o depreciaciones; deterioros irreversibles irregulares o pérdidas extraordinarias de valor, y deterioros irregulares de valor reversibles, o provisiones.
Objetivo de la NIC 36.
El objetivo principal de la NIC 36, tiene que ver con los deterioros de valor irregulares que pueden afectar a cualquier tipo de activo, particularmente a los activos fijos o propiedad, planta y equipo. No se ocupa dicha norma de los problemas asociados al deterioro de valor de los inventarios, la mayor parte de las inversiones financieras, los contratos de construcción, impuestos diferidos y prestaciones a favor de los empleados.
De lo que se trata es de reconocer pérdidas de valor experimentadas por los activos, pérdidas que se producen cuando el importe recuperable del bien es inferior a su valor contable. En estos casos decimos que se ha deteriorado el valor del bien y corresponde reconocer la pérdida por deterioro, bien sea llevándola a resultados (la mayor parte de los casos), bien a reservas de revalorización, si el activo figura por su valor revalorizado.
La novedad más importante de esta norma está en la forma de estimar el importe recuperable, en relación con lo cual señala que se hará: bien atendiendo al precio de venta neto, bien al valor de uso. Es en este último concepto en donde cabe hacer hincapié, ya que se trata de introducir en el proceso valorativo contable algo que es común en finanzas: la actualización de flujos de tesorería, lo que requiere efectuar estimaciones sobre el futuro y lidiar con la tasa de actualización, algo que, sin duda, introduce cierta subjetividad en el proceso, máxime cuando la norma señala que este tipo de evaluación se haga para cada activo individual.
Como no siempre es factible estimar los flujos de tesorería que un activo de manera individual genera, se recurre al concepto de unidad generadora de efectivo, esto es, aquel conjunto de activos organizados sobre los que es posible estimar los flujos de tesorería futuros (por ejemplo, el taller de una empresa encargado de las reparaciones de las máquinas).
Registro contable de las pérdidas por deterioro del valor
Una vez que la empresa reconoce un activo en su balance, éste figurará a su valor neto contable, salvo que se vea modificado por causas internas o externas que afecten al mismo. Cuando el valor recuperable del activo es superior al contable neto, cabe la opción de reconocer una reserva de revalorización. En sentido contrario, cuando el valor contable neto es superior al recuperable hay que reconocer la pérdida consecuente o deterioro de valor.
A la hora de reconocer la pérdida por deterioro de valor habrá que tener en cuenta si la empresa ha revaluado el activo o no.
- Si la empresa no ha revaluado, la pérdida por deterioro se contabilizará con cargo a los resultados del ejercicio y, si la pérdida fuera superior al valor neto contable, la diferencia se reconocerá como un pasivo, si existiera una norma que obligara a ello.
- Si el activo se encuentra revalorizado previamente, la pérdida de valor afectará a los fondos propios y habrá que disminuir su saldo hasta el límite del importe de la reserva de revalorización dotada para ese activo.
El proceso contable para su reconocimiento se expresa mediante el siguiente esquema:
EJEMPLO DE APLICACIÓN:
Una sociedad adquirió una máquina para su actividad productiva por importe de 25.000 u.m. el 1 de enero del ejercicio X. Se aplicó una depreciación lineal en función del valor neto contable del bien y tomando como vida útil inicial 10 años. Transcurrido un año, y como consecuencia del proceso de depreciación sistemática, su Valor Neto Contable era de 22.500 u.m.
En ese momento, al cierre, la dirección recibe información de los éxitos que un fabricante extranjero está obteniendo con la producción de una maquinaria de similares características pero con distinta tecnología, que perjudica sensiblemente la productividad relativa de la que adquirió, mermando sus flujos futuros de tesorería. Como consecuencia de ello, y tras hablar con distribuidores nacionales, se consideró oportuno reducir su valor de mercado a 18.000 u.m.
Un año más tarde, a finales del ejercicio X+1, se aprecia que la nueva tecnología a la que se ha hecho referencia no contó con la confianza suficiente de los distribuidores nacionales, debido a ciertos problemas de montaje. La dirección decide reasignar un valor recuperable a su activo de 23.000 u.m.
Finalmente, en el año X+2, los nuevos avances tecnológicos realizados, acompañados por un mejor posicionamiento de los fabricantes de la susodicha maquinaria, consiguieron la confianza del mercado afectando de esta manera el valor razonable de la anteriormente adquirida, cuyo valor contable neto se estima en 17.000 u.m.
La siguiente tabla recoge los diferentes valores que deberían figurar en los estados contables siguiendo el procedimiento de la NIC 36.
Registro contable a 31 de diciembre del ejercicio X
La sociedad reconoce una pérdida de valor por importe de 4.500 u.m. y reduce el valor contable neto hasta el nuevo importe de 18.000 u.m.
Registro contable a 31 de diciembre del ejercicio X+1
Se incrementa el valor contable del activo hasta los 23.000 u.m., lo que da lugar a una reserva de revalorización de 7.000 u.m., ya que el valor asignado es superior al valor contable neto. (23.000 u.m. – 16.000 u.m.)
Registro contable a 31 de diciembre del ejercicio X+2
El nuevo valor recuperable pasa a ser de 17.000 u.m., procediéndose a disminuir la reserva por revalorización de activos en 3.125 u.m. (20.125 u.m. – 17.000 u.m.)
Obsérvese que:
- Las depreciaciones se ajustan al variar el valor contable por ajuste con el valor recuperable.
- La pérdida por deterioro del año X+2 no se imputa al resultado ya que existe reserva de revalorización previa.
- La reserva por revalorización quedará tras el ajuste del ejercicio X+2 en 3.875 u.m.
Reversión de las Pérdidas por Deterioro del Valor.
La reversión de una pérdida por deterioro o saneamiento de un activo provoca la nueva estimación de su importe recuperable.
En caso de indicios de haberse producido la reversión de una pérdida por deterioro de valor reconocida en ejercicios anteriores, la entidad deberá contrastarlo en base a las fuentes de información recogidas en la siguiente tabla:
De confirmarse estos indicios, deberá aumentarse el importe en libros del activo hasta que alcance su nuevo importe recuperable, reconociendo como ingresos el importe de la reversión y, por tanto, afectando el resultado del ejercicio e incrementando el importe de las reservas por revalorización.
Este hecho irá ligado a posibles actualizaciones de la vida útil, método de depreciación o valor residual del activo.
No obstante tenemos que tener muy presente, que la NIC 36 establece un límite al reconocimiento de esta reversión, hasta que el bien alcance el importe en libros que tendría, si no se hubiese producido ninguna pérdida por deterioro previa. Por lo tanto no debemos reconocer ingresos excesivos por la reversión del deterioro, no obstante si el activo se contabiliza por el método del costo revaluado, el exceso resultante de comparar el nuevo valor en libros y el importe recuperable se podrá tratar como una nueva revaluación.
Ejercicio: Reversión de una pérdida por deterioro de valor de un activo intangible.
Siguiendo el ejemplo del activo intangible, desde la última pérdida por deterioro reconocida, el año siguiente se produce un cambio favorable en la determinación del importe recuperable. Se ha de reconocer la reversión de la pérdida por deterioro de valor del año anterior, a partir de los datos expuestos en la siguiente tabla:
Nota: en este ejemplo no se tiene en cuenta la amortización.
Solución:
Importe en libros a 31/12/20X6:
La entidad deberá reconocer una reversión de la pérdida por deterioro del valor de 800, ya que este importe no puede superar al importe en libros de ejercicios anteriores si no se hubiese reconocido la pérdida.
Contabilización de la reversión de la pérdida por deterior del valor del activo:
Justificación:
La NIC 36 establece con relación a la reversión de una pérdida por deterior de un activo:
- Párrafo 110: la entidad evaluará, en cada fecha del balance, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocida, en ejercicios anteriores, para un activo distinto del crédito mercantil, ya no existe o podría haber disminuido. Si existiera tal indicio, la entidad estimará de nuevo el importe recuperable del activo.
- Párrafo 114: se revertirá la pérdida por deterioro del valor reconocida en ejercicios anteriores para un activo, distinto del crédito mercantil, si y sólo si, se hubiese producido un cambio en las estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció la última pérdida por deterioro. Si éste fuera el caso, se aumentará el importe en libros del activo hasta que alcance su importe recuperable, excepto lo dispuesto en el párrafo 117.
- Párrafo 117: el importe en libros de un activo, distinto del crédito mercantil, incrementado tras la reversión de una pérdida por deterioro del valor no excederá al importe en libros que podría haberse obtenido (neto de la amortización) si no se hubiese reconocido una pérdida por deterioro del valor para dicho activo en ejercicios anteriores.
- Párrafo 119: la reversión de una pérdida por deterioro del valor en un activo, distinto del crédito mercantil, se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilizase según su valor revalorizado, siguiendo otra norma.
Ejercicio Deterioro y Reversión del Deterioro de PPE.
A 31 de diciembre del año 2012, Soles, S.A. posee una máquina para la fabricación de los productos que comercializa la cual tiene las siguientes condiciones:
La máquina A tiene un precio de adquisición de 2.450.000 u.m., una depreciación acumulada de 700.000 u.m. y una vida útil de 7 años. Esta máquina fue adquirida el 1 de enero del año 2010.
La mencionada máquina está pendiente de depreciar a 31 de diciembre de 2012 y la empresa es consciente de que ésta ha sufrido un importante deterioro de valor.
Para el cálculo del mencionado deterioro la empresa cuenta con los siguientes valores:
| Valor razonable menos costos de venta | 1.350.000 u.m. |
| Valor en uso | 1.375.000 u.m |
Al año siguiente, la máquina vuelve a recuperar parte de su valor.
Los valores que se tienen para poder realizar el test de deterioro son los siguientes:
| Valor razonable menos costos de venta | 1.050.000 u.m. |
| Valor en uso | 1.040.000 u.m. |
Se pide: ¿Cómo debe registrar “Soles” la pérdida y posterior recuperación del valor de su máquina y los asientos de depreciación de los años 2012 y 2013?
Al menos, al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún elemento de propiedad, planta y equipo puede estar deteriorado y en cuyo caso deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.
El valor contable del elemento se calcula deduciendo al precio de adquisición la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro existentes.
En el caso del cierre del ejercicio 2012, no existe un deterioro previo por lo que elo valor contable antes de realizar el test de deterioro se calcula deduciendo al precio de adquisición la depreciación acumulada hasta ese mismo ejercicio.
Al final del ejercicio 2012, debido a la existencia ya de un deterioro en ese mismo año, el valor contable nuevo va a sufrir una modificación ya que debe incluir este. En este mismo sentido, la depreciación de los años siguientes se verá afectada ya que el elemento tiene un deterioro imputado que modifica su valor contable. La depreciación del año 2013 deberá calcularse considerando el valor contable del elemento después de haber imputado el deterioro y dividiendo éste entre el período de vida útil restante (método lineal).
Posteriormente, tras imputar el asiento de depreciación, del año 2013, se debe volver a evaluar si existen indicios de nueva pérdida de valor por deterioro o por el contrario se ha recuperado el valor del elemento. En este último caso, la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del bien, que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. En nuestro caso, vemos que el valor contable coincide con el importe recuperable por lo que podemos revertir todo.
- Al cierre del ejercicio 2012 tenemos que dotar la depreciación correspondiente a ese ejercicio:
Al realizar en el ejercicio siguiente la depreciación, tenemos que tener en cuenta el valor contable nuevo de la maquinaria que recogerá el efecto del deterioro.
- Al cierre del ejercicio 2013 tenemos que dotar la depreciación correspondiente a ese ejercicio:
En esta misma fecha del año 2013, realizamos el test de deterioro:
Se puede revertir todo lo que el valor se ha recuperado debido a que el valor contable sin deterioro es igual al importe recuperable (valor razonable menos costos de venta)
Ejemplo Deterioro Propiedad, planta y equipo.
Una empresa ha adquirido el 1.1.20X1 una instalación compleja especializada por importe de 400.000 u.m. con una vida útil 5 años. Transcurridos 2 años el valor de realización de la instalación asciende a 238.000 u.m. y los gastos de una hipotética venta serían del 5% del precio de mercado. Los flujos de caja que la instalación puede producir durante los 3 años de vida útil que le quedan ascienden a 83.000, 87.000 y 90.000 u.m. respectivamente.
- Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro teniendo en cuenta que el tipo de interés de mercado sin riesgo es del 5%.
- Determinar la cuota de depreciación anual del ejercicio siguiente.
Solución:
1°. Cálculo del deterioro:
Contabilización:
2°. Determinación de la cuota de depreciación del ejercicio siguiente.
Importante: Cuando proceda reflejar una corrección valorativa por deterioro, se ajustarán las depreciaciones de los ejercicios siguientes del activo fijo deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable.
Ejercicio: Reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor de un activo tangible.
Una entidad compró un computador a finales del año 20X4 por 700 u.m. Se estima una vida útil de 5 años y se utilizará el método lineal para depreciarlo. El valor residual del computador es nulo.
Debe calcularse la pérdida por deterioro del valor del activo a finales del año 20X6, teniendo en cuenta que su importe recuperable se estima en 390.
Solución:
Importe en libros del computador a 31/12/20x6:
Contabilización de la pérdida por deterioro del valor del activo:
Cálculo de las nuevas cuotas de depreciación:
- Nuevo valor neto contable: 420-30 = 390 u.m.
- Años de vida útil restantes: 3
- Nuevas cuotas de depreciación: 390/3 = 130 u.m.
Justificación:
La NIC 36 establece:
- Párrafo 9: la entidad evaluará, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de algún activo. Si existiera tal indicio, la entidad estimará el importe recuperable del activo.
- Párrafo 59: el importe en libros de un activo se reducirá hasta que alcance su importe recuperable si, y sólo si, este importe recuperable es inferior al importe en libros. Esta reducción se denomina pérdida por deterioro del valor.
- Párrafo 60: la pérdida por deterioro del valor se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilice por su valor revalorizado de acuerdo con otra norma (por ejemplo la NIC 16).
- Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, los cargos por depreciación del activo se ajustarán en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
Ejercicio: Reconocimiento de una pérdida por deterioro de valor de un activo intangible.
Una entidad está desarrollando un diseño de un nuevo prototipo. Este cumple con los requisitos para su reconocimiento como activo intangible a partir del 01/12/20X4. A continuación se ha de determinar y reconocer la existencia de una pérdida por deterioro de valor del activo en cuestión, teniendo en cuenta los datos expuestos en la siguiente tabla:
Nota: en este ejemplo no se tiene en cuenta la amortización.
Solución:
Importe en libros a 31/12/20X5:
La entidad deberá reconocer una pérdida por deterioro del valor de 800.
Contabilización de la pérdida por deterioro del valor del activo:
Nota: los costos incurridos con anterioridad al 01/12/20X4 son considerados gastos de investigación y, por tanto, se reconocen como gasto en el resultado del ejercicio 20X4.
Justificación:
La NIC 36 establece:
Párrafo 9: la entidad evaluará, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de algún activo. Si existiera tal indicio, la entidad estimará el importe recuperable del activo.
Párrafo 10: la entidad comprobará el deterioro del valor de cada activo intangible con una vida útil indefinida, así como de los activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable.
Párrafo 8: se deteriorará el valor de un activo cuando su importe en libros exceda a su importe recuperable.
Párrafo 60: la pérdida por deterioro se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilice por su valor revalorizado de acuerdo con otra norma (por ejemplo la NIC 16).
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