NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias

La norma NIC 12, Impuesto sobre las ganancias prescribe el tratamiento contable de los impuestos que recaen sobre la renta de las empresas. Regula tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido.

Resumen general impuesto a las ganancias en NIC 12.

El reconocimiento y valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente no presenta grandes dificultades. Sin embargo, con respecto al impuesto diferido, la NIC 12 vigente contiene nuevos conceptos y terminología.

A continuación se resumen las características principales de esta norma:

• El impuesto corriente deberá reconocerse como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago, o como un activo si los pagos ya realizados resultan en una cantidad a devolver.
• El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias temporarias. Las diferencias temporarias son aquéllas que se producen entre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos. Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivan un mayor o un menor pago de impuestos en el futuro.
• Se reconocen pasivos por impuestos diferido para todas las diferencias temporarias imponibles con algunas excepciones.
• Se reconocen activos por impuestos diferido para todas las diferencias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En el caso de pérdidas fiscales y de créditos fiscales que estén pendientes de compensar y de aplicar, se reconocerá un activo por impuesto diferido siempre que sea probable que la empresa disponga de suficientes ganancias fiscales futuras.
• El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calcularán aplicando el tipo impositivo a la diferencia temporaria imponible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo será el esperado en el momento de la cancelación del pasivo o la realización del activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa aprobada o que esté a punto de aprobarse en la fecha del balance. En caso de existencia de doble tipo de gravamen, se aplicará el correspondiente a las utilidades no distribuidas.
• Para la determinación de los pasivos y activos por impuesto diferido, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera recuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferencias temporarias.
• El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de resultados como un gasto o un ingreso, según corresponda, e incluirse en la determinación del resultado del ejercicio, excepto si surgen de:
• Transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto
• Combinaciones de negocios calificadas de adquisición, en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el impuesto corriente y el diferido será respectivamente, una cuenta de patrimonio neto el crédito mercantil.
• Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados financieramente. Sin embargo, a veces hay diferencias temporarias que se calculan tomando como referencia valores ya descontados.
• La norma regula la presentación de los activos, pasivos, gastos e ingresos en los estados financieros y determina en qué casos existe la posibilidad de compensación entre ellos.
• Se requieren pormenorizadas informaciones a revelar, que incluyen el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso) por impuesto y una conciliación entre dicho gasto y el teórico, o entre el tipo efectivo real y el teórico aplicable.

La contabilización de los impuestos y, concretamente, la contabilización del efecto impositivo siempre ha sido polémica. La razón principal de esta controversia estriba en la dificultad para encontrar una adecuada justificación teórica de las soluciones contables propuestas.

Con este modelo conceptual basado en los principios contables, la fundamentación teórica de la contabilización del impuesto distaba mucho de ser materia pacífica. Existía y existe, una clara disonancia con los principios de correlación y de devengo. Recordemos que el impuesto sobre las ganancias es el único gasto –si es que admitimos que se trata realmente de un gasto- que no se correlaciona con ingresos sino con resultados, lo que no deja de ser una enojosa excepción. Y en cuanto al devengo, es problemática, por no decir imposible, la identificación de la corriente real asociada con el flujo monetario derivado del pago del tributo. Es aceptado por la doctrina hacendística que, en los ingresos por impuestos, hay una preponderancia exclusiva de la finalidad común y que la utilidad que un sujeto particular pueda recibir de los servicios prestados por el Estado es incidental.

En lo referente a la justificación teórica de la contabilización del efecto impositivo, con el nuevo modelo conceptual no han mejorado muchos las cosas. El soporte científico de las soluciones adoptadas sigue siendo quebradizo. La contabilización del impuesto diferido da lugar a unos pasivos harto curiosos, pues no hay acreedor que los reclame, y a unos activos un tanto sorprendentes, sin deudor que reconozca tener la correlativa obligación. Tales pasivos y activos satisfacen a duras penas las definiciones de activo y de pasivo sobre las que descansa todo el actual entramado teórico.

Objetivo y alcance.

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los impuestos que recaen sobre las ganancias o renta de las empresas.

Es necesario hacer un inciso para advertir que jamás se ha definido lo que se entiende exactamente por impuestos sobre las ganancias o beneficio. Muchos tributos pretenden gravar la capacidad económica de las empresas, pero sus bases imponibles pueden quedar demasiado alejadas del concepto de beneficio –mercantil o económico- tal como lo percibe la inmensa mayoría de los contadores. No estaría de más que la norma precisara mejor las características de los impuestos cuya contabilización pretende regular.

Un claro ejemplo lo podemos contemplar como actualmente en Colombia contamos con dos impuestos diferenciados que versarán sobre la utilidad fiscal de las empresas como son el Impuesto sobre la Renta, y el CREE (o impuesto a la equidad), donde el primero versará sobre una única tasa del 25%, pero que en el caso del segundo se establece una tasa de partida y una sobretasa dependiendo de ciertos criterios o condiciones. Por lo tanto en este caso concreto habrá que doblegar los esfuerzos para realizar el cálculo tanto en impuesto corriente como diferido.

El problema esencial que se presenta en la contabilización del impuesto consiste en decidir cómo tratar contablemente las consecuencias fiscales actuales y futuras de: la recuperación (o cancelación) del importe de los activos (o pasivos) reconocidos en el balance de la empresa, las transacciones y sucesos del ejercicio corriente reconocidos en los estados financieros.

La NIC-12 parte del supuesto de que existe la expectativa de recuperar los activos y cancelar los pasivos por sus valores contables (esta es una hipótesis dudosa, pero útil). Si la recuperación y cancelación por los valores contables de los elementos diera lugar a pagos por impuestos mayores o menores de los normalmente esperados, la norma exige el reconocimiento de un pasivo o activo, respectivamente, por impuesto diferido.

Un principio general de la NIC-12 es que las empresas han de contabilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y eventos de la misma manera que se contabilizan esas mismas transacciones y eventos, o sea, llevándolas a la cuenta de resultados, al neto o al crédito mercantil, según cada caso.

La norma también aborda el reconocimiento de activos por impuesto diferido procedentes de pérdidas fiscales o créditos fiscales que a la fecha del balance estén pendientes de ser utilizados (partidas carry-forward), así como la presentación de los impuestos sobre las ganancias en los estados financieros e información a revelar acerca de los mismos.

Como alcance, la NIC-12 debe ser aplicada en la contabilización de los impuestos sobre las ganancias.

Aquí se incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros (y sus retenciones a cuenta) basados en el resultado fiscal. En el epígrafe anterior ya hemos hecho referencia a la ambigüedad del concepto de resultado fiscal.

A partir de la revisión limitada del año 2000 que derogó el párrafo 3, la norma ya aborda también la contabilización de las posibles consecuencias fiscales del pago de los dividendos.

La NIC-12 no se refiere a la forma de contabilización de las subvenciones oficiales (que se rigen por la NIC-20) ni de los créditos fiscales por inversiones, aunque si se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pudieran derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

Si comparamos los efectos económicos de algunas subvenciones oficiales y de ciertas deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta, es posible que no encontremos diferencias sustanciales entre ellos. Incluso podrían concederse subvenciones o deducciones por el idéntico motivo. Sin embargo puede suceder que dos ayudas oficiales iguales, una concedida por el Estado y la otra por un Departamento, se contabilicen de forma distinta, al ser consideradas como menor gasto del impuesto sobre las ganancias o como subvención oficial.

Impuesto Diferido. Diferencias temporarias imponibles y deducibles.

La contabilización del efecto impositivo consiste en el reconocimiento de determinados pasivos y activos por impuesto diferido. Con el enfoque de balance estos elementos se reconocen a partir de las diferencias temporarias. Por tanto, hay que precisar que diferencias dan lugar a pasivos y cuáles otras originan activos.

La NIC-12 clasifica las diferencias temporarias en imponibles y deducibles, según den lugar en el futuro a un mayor o menor pago de impuestos, es decir, si se traducen en un pasivo o en un activo por impuesto diferido, respectivamente. Las define así:

• Diferencia temporaria imponible: la que da lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o la deuda sea recuperado o cancelado.
• Diferencia temporaria deducible: la que da lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.

Podríamos asignar un signo algebraico a los valores de los elementos de activo o de pasivo y mantener un orden en el minuendo y sustraendo para el cálculo de diferencias, de tal forma que su signo final nos indicase dire4ctamente si se trata de imponibles o deducibles. Tal proceder, correcto matemáticamente, no parece operativo en la práctica. Por tanto, para saber si la diferencia temporaria es imponible o deducible, es más fácil considerar independientemente si el elemento que produce la diferencia es de activo o de pasivo y si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal.

Cumpliendo las condiciones para su reconocimiento, siempre ocurre que:

• Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto diferido.
• Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido.

Resumiendo: Para determinar el tipo de diferencia temporaria, imponible o deducible, que se traducirá, respectivamente, en un pasivo o activo, hacemos lo siguiente:

• Comprobar si el elemento que produce la diferencia es de activo o de pasivo exigible.
• Comprobar si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal.

Esto se aprecia mejor en el siguiente cuadro:

El impuesto diferido no es un concepto fiscal. Es una creación contable que se concreta en unos pasivos y activos por impuesto diferido.

Estos pasivos y activos significan un mayor o menor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los activos o se cancele el valor contable de los pasivos exigibles. Acabamos de ver que los pasivos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles y los activos por impuestos diferidos derivan de las diferencias temporarias deducibles.

Ahora bien, los pasivos por impuesto diferido sólo surgen con motivo de diferencias temporarias imponibles, mientras que los activos por impuesto diferido surgen de diferencias temporarias deducibles y, además, de pérdidas fiscales y créditos fiscales pendientes de utilizar.

Por lo tanto la cuenta que recoja el impuesto diferido tendrá los siguientes movimientos:

Se cargará:

• Por el importe de los pasivos por diferencias imponibles originados en ele ejercicio, con abono a la cuenta, “Pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
• Por la aplicación de los activos por diferencias temporarias deducibles de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Activos por diferencias temporarias deducibles”.
• Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la compensación en el ejercicio de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio”.
• Por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con abono a la cuenta de patrimonio que refleje los ingresos fiscales por diferencias permanentes.
• Por el importe del efecto impositivo correspondiente a las deducciones y bonificaciones a imputar a varios ejercicios, con abono a la cuenta de patrimonio, ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones.
• Por la aplicación fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
• Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de ingresos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos.

Se abonará:

• Por el importe de los activos por diferencias temporarias deducibles originados en el ejercicio, con cargo a la cuenta, “Activos por diferencias temporarias deducibles”.
• Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la existencia de base imponible negativa a compensar, con cargo a la cuenta “Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio”.
• Por la cancelación de pasivos por diferencias temporarias imponibles de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta, “Pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
• Por las diferencias permanentes periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta de patrimonio, 2Transferencias de diferencias permanentes”.
• Por las deducciones y bonificaciones periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta de patrimonio, “Transferencia de deducciones y bonificaciones”.
• Por los activos por deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, pendientes de aplicar fiscalmente, con cargo a la cuenta, “Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
• Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de gastos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos.
• Se abonará o cargará, con cargo o abono en la cuenta, “Resultado del ejercicio”.

Impuesto Diferido. Las diferencias temporarias.

Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuando la base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible, no coincide en ese instante con el valor contable (o importe en libros) de ese mismo elemento. La NIC-12 las define así:

“Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigible en el balance de situación y su correspondiente base fiscal.”

Las diferencias temporarias pueden ser:

• Imponibles (o gravables), y
• Deducibles

Según den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro, respectivamente.

Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existencia de una diferencia temporaria se reconocerá, respectivamente, como:

• Un pasivo por impuesto diferido, o
• Un activo por impuesto diferido.

Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando el tipo de gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria.

Diferencias temporarias y diferencias temporales.

En el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la NIC-12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos exigibles.

Las diferencias temporarias se producen en más ocasiones. Todos los sucesos económicos que dan lugar a un diferencia temporal, producen también una diferencia temporaria.

Pero además se producen diferencias temporarias en algunos supuestos en los que no existe una diferencia temporal. Esto sucede en el reconocimiento inicial de un elemento, bien de forma individualizada o agrupado con otros elementos en una combinación de negocios.

Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pasivos y activos por impuesto diferido. En cuanto a su reconocimiento, sucede que:

1. En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y activos siempre se reconocen con cargo/abono a la cuenta de resultados. (En realidad, con el enfoque de resultados, es como si el razonamiento fuera a la inversa: al reconocer en la cuenta de resultados el gasto por impuestos si el pago correspondiente no es coincidente con el gasto reconocido, surge el pasivo o activo por impuesto diferido).
2. Pero cuando se trata de diferencias temporarias, estos pasivos y activos por impuestos diferido se pueden reconocer no sólo con cargo/abono a la cuenta de resultados, sino también con cargo/abono a la cuenta de crédito mercantil (positivo o negativo), a cuentas de patrimonio neto o, incluso, a otras cuentas. La solución que adopta la NIC-12 es reconocer los pasivos/activos por impuesto diferido con cargo/abono a resultados, crédito mercantil y patrimonio neto.

Diferencias temporarias y diferencias permanentes.

Acabamos de ver que las diferencias temporarias se producen no sólo en los casos en los que se generan diferencias temporales, sino también con motivo de otros hechos contables. Esta particularidad es deseable, porque permite superar algunas carencias del enfoque clásico basado en resultados para reconocer activos y pasivos por impuestos diferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos sucesos en los que se produce una diferencia permanente también se ocasiona, en teoría, una diferencia temporaria.

Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanentes siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se acepta que no tiene sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias permanentes. A salvo de una posible periodificación en casos muy puntuales, no parece lógico trasladar a un ejercicio futuro el efecto de un suceso acaecido, cuantificado y que nunca va a sufrir modificación.

Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, la base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se elimina la teórica diferencia temporaria que pudiera surgir.

Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podrían ocasionar que la base fiscal teórica de un elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas diferencias permanentes habría también una diferencia temporaria que daría lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Pero el mecanismo que sigue la NIC.12 para vetar el reconocimiento de estos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al valor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria.

Admitiendo la suposición de que algunas diferencias permanentes dan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemos esquematizar los hechos económicos que producen diferencias de la siguiente forma:

Gasto (Ingreso) por impuesto sobre las Ganancias.

Este apartado de la NIC 12 ya ha sido tratado prácticamente en su totalidad en los artículos anteriormente expuestos. Queremos, no obstante, hacer un tratamiento independiente del registro contable del gasto (ingreso) por le impuestos corriente y por el impuesto diferido en aras de una mejor comprensión.

Nos aclara la norma que el gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios del ejercicio tiene dos componentes:

• El gasto o ingreso por el impuesto corriente.
• La parte correspondiente al gasto o ingreso por el impuesto diferido.

Recuérdese que, contablemente, los conceptos anteriores se contabilizan en las subcuentas de gasto “Impuesto corriente” y “Impuesto diferido” ambas incluidas en la cuenta “Impuesto sobre beneficios”.

• Impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, así como el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.
• Impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o ingreso por impuesto corriente o diferido se inscribirá en la cuenta de resultados.

Recuérdese, como ya hemos indicado anteriormente, que existen dos excepciones a lo anterior:

• Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, en cuyo caso se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.
• Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido.

Por último, la NIC 12 hace referencia al “caso particular” de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos. En este caso, el gasto o ingreso por impuesto diferido “se podrá valorar” directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

• Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio.
• Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento o imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones.
• Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

• Cuenta, “Impuesto corriente”

Se cargará:

• Por las retenciones (retefuente) soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto realizados, hasta el importe de la cuota líquida del período, con abono a la cuenta de pasivo por retenciones y pagos a cuenta.
• Por la cuota a ingresar, con abono a la cuenta de pasivo por el impuesto corriente.
• Se abonará por la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, con cargo a la cuenta de activo deudora por devoluciones de impuestos.
• Se abonará o cargará, con cargo o abono a la cuenta del resultado del ejercicio.

Cuenta, “Impuesto diferido”

• Se cargará:
• Por el importe de los pasivos por diferencias imponibles originados en ele ejercicio, con abono a la cuenta, “Pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
• Por la aplicación de los activos por diferencias temporarias deducibles de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Activos por diferencias temporarias deducibles”.
• Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la compensación en el ejercicio de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio”.
• Por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con abono a la cuenta de patrimonio que refleje los ingresos fiscales por diferencias permanentes.
• Por el importe del efecto impositivo correspondiente a las deducciones y bonificaciones a imputar a varios ejercicios, con abono a la cuenta de patrimonio, ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones.
• Por la aplicación fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
• Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de ingresos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos.

Se abonará:

• Por el importe de los activos por diferencias temporarias deducibles originados en el ejercicio, con cargo a la cuenta, “Activos por diferencias temporarias deducibles”.
• Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la existencia de base imponible negativa a compensar, con cargo a la cuenta “Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio”.
• Por la cancelación de pasivos por diferencias temporarias imponibles de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta, “Pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
• Por las diferencias permanentes periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta de patrimonio, 2Transferencias de diferencias permanentes”.
• Por las deducciones y bonificaciones periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta de patrimonio, “Transferencia de deducciones y bonificaciones”.
• Por los activos por deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, pendientes de aplicar fiscalmente, con cargo a la cuenta, “Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
• Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de gastos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicio previos.

Se abonará o cargará, con cargo o abono en la cuenta, “Resultado del ejercicio”.

Ejemplos impuesto corriente.

EJEMPLO 1. PASIVO POR IMPUESTO CORRIENTE.

La sociedad “FECMA, SA” ha obtenido en el ejercicio X0 un beneficio antes de impuestos de 60.000 u.m. Las deducciones en la cuota ascienden a 5.000 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta a 4.000 u.m. El tipo impositivo es del 30%.

La liquidación sería la siguiente:

Tal y como hemos indicado anteriormente, la norma excluye las retenciones y pagos a cuenta en el cálculo del impuesto corriente.

EJEMPLO 2. ACTIVO POR IMPUESTO CORRIENTE.

Supongamos el mismo caso anterior pero siendo las retenciones y pagos a cuenta efectuados de 15.000 u.m.

Como veremos a continuación, se va a poner de manifiesto un activo por impuesto corriente:

Ejercicio núm. 3: Ejercicio completo con diferencias temporarias, cálculo de la cuota íntegra (impuesto corriente), impuesto devengado, registro contable e información a revelar.

Una empresa presenta a 31.12.05 (primer año de actividad) el siguiente balance previo a la liquidación del impuesto sobre ganancias:

Sabemos que la DAPPE de la maquinaria se está realizando al 10% anual (sobre la base de 20.000 u.m.). La depreciación fiscal es del 25% anual (por ser entidad de nueva creación dispone de una depreciación fiscal acelerada q   ue le permite depreciar fiscalmente el activo durante los primeros 4 años).

También se conoce que entre las deudas a corto plazo figura una sanción de 500 u.m. que se tendrá que pagar el año próximo (que se ha contabilizado como un gasto) y que no es ni será deducible a efectos fiscales.

Se pide: (tipo impositivo 30%)

• Estimar el impuesto sobre ganancias a pagar a DIAN (impuesto corriente) y la cuota devengada del impuesto sobre ganancias.
• Montar el balance final del ejercicio. 

Solución:

1. Cálculo de las diferencias temporarias.

Respecto a la maquinaria:

El valor contable es superior a su base fiscal debido a la depreciación acelerada que se efectúa desde la perspectiva fiscal. En este caso, se origina un pasivo por impuesto diferido que se cancelará en ejercicios posteriores a medida que se vaya adecuando la depreciación contable con la fiscal.

Respecto a la deuda por sanción:

El valor contable y la base fiscal es coincidente y, por tanto, no se origina ninguna diferencia temporaria ya que el importe de tal pasivo no será deducible en ejercicios futuros. En este caso, existe una diferencia permanente.

2. Cálculo de la cuota fiscal o impuesto corriente.

Para el cálculo del impuesto corriente deberá tenerse en cuenta, partiendo del resultado contable, la diferencia de valor actual que existe en la maquinaria (BF < VC) y la sanción.

• Diferencia de valor de la máquina: reducción de la base imponible por el menor valor fiscal respecto al valor contable originado en el ejercicio (3.000 u.m.).
• Deuda por sanción: aumento de la base imponible por la diferencia permanente que se origina por el gasto contable no deducible a efectos fiscales (500 u.m.)

3. Registro contable y reconocimiento de los efectos impositivos

Impuesto corriente: 750 u.m. (calculado en base a la liquidación fiscal).

Pasivo por impuesto diferido originado en el ejercicio: 900 u.m. (calculado en función de las diferencias temporarias).

El gasto por impuesto sobre ganancias se obtiene por la suma de:

+ Impuesto corriente

+/- impuestos diferidos

En este caso: 750 + 900 = 1.650 u.m.

4. Información a revelar.

Conciliación numérica entre el gasto por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables:

Explicación de los componentes principales del gasto por el impuesto sobre ganancias: