Liquidación de aforo

La liquidación de aforo es el acto administrativo con el cual la Dian determina la obligación tributaria cuando el contribuyente no ha presentado la liquidación privada.

Liquidación oficial de aforo.

La liquidación oficial de aforo es el mecanismo mediante el cual el estado, por intermedio de la Dian, determina de forma oficial el impuesto que debe pagar determinado contribuyente, cuando este ha omitido determinarlo por sí mismo mediante la presentación de la declaración tributaria respectiva.

En Colombia, el cumplimiento de las obligaciones tributarias es voluntario, de manera que es el contribuyente quien presenta la declaración y determina el impuesto o retenciones a pagar, pero si el contribuyente no presenta esa declaración, entonces la Dian entra a determinar el impuesto de forma oficial mediante la liquidación de aforo.

En otras palabras, la liquidación oficial de aforo sustituye la liquidación privada no presentada por el contribuyente, a fin de constituir el título ejecutivo que servirá para cobrar el impuesto o retenciones a cargo del contribuyente.

Procedimiento para formular la liquidación de aforo.

La liquidación oficial de aforo está regulada por el artículo 717 del estatuto tributario, que señala el procedimiento a seguir:

«Liquidación de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.»

La liquidación de aforo es el último recurso que el estado utiliza para determinar oficialmente la obligación sustancial del contribuyente, de manera que previo a ese último paso se deben agotar otras medidas que señala la norma a fin de conseguir que el contribuyente sea quien declare y determine su obligación tributaria.

El primer paso que debe seguir la Dian es notificar el emplazamiento para declarar.

Una vez la Dian detecta que un contribuyente no ha presentado una declaración tributaria, lo emplaza para que declare, tal como lo dispone el artículo 715 del estatuto tributario.

Si el contribuyente no presenta la declaración luego de notificado el emplazamiento para declarar, la Dian impone la sanción por no declarar según lo contempla el artículo 716 del mismo estatuto.

Impuesta la sanción por no declarar, si el contribuyente aún no declara, entonces la Dian de forma oficial entra a determinar el impuesto o retenciones a cargo del contribuyente en la liquidación de aforo.

Al respecto, señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21766 del 18 de octubre de 2018 con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«Con base en las normas del Estatuto Tributario Nacional, ésta Sección indicó que el procedimiento de aforo consta de tres etapas: el emplazamiento por no declarar, la sanción por no declarar y la liquidación oficial de aforo.»

Si la autoridad tributaria no cumple con esas etapas, la consecuencia es la nulidad de la liquidación oficial de aforo, como fue la decisión del Consejo de Estado en la sentencia referida.

Término que tiene la Dian para proferir la liquidación oficial de aforo.

La Dian tiene 5 años para proferir y notificar la liquidación oficial de aforo, contados desde la fecha en que vence el plazo para presentar la declaración tributaria.

Es importante precisar que la norma no contempla interrupciones ni suspensiones de este término, por lo que en todo caso será de 5 años.

Sanciones en la liquidación oficial de aforo.

La liquidación de aforo no debe incluir ninguna sanción, por cuanto la sanción por no declarar ya debió haberse impuesto.

Recordemos que el requisito previo para formular la liquidación de aforo es precisamente la imposición de la sanción por no declarar; luego no se puede volver a imponer una segunda sanción sobre un mismo hecho.

Lo que el contribuyente sí debe pagar son los intereses moratorios por el impuesto o retenciones a cargo que se determinen en la liquidación oficial de aforo, intereses que deben pagarse desde la fecha en que venció el plazo para declarar hasta la fecha en que se realice el pago.

Lo que sí se debe pagar son los intereses moratorios sobre el saldo a pagar de impuestos que la Dian liquide, y se liquidarán desde que venció el plazo para pagar hasta que se realice el pago.

Recursos contra la liquidación de aforo.

Todo acto administrativo que afecta al contribuyente puede ser recurrido en ejercicio del derecho a la defensa que le asiste a toda persona natural o jurídica.

Para el caso de la liquidación de aforo, procede el recurso de reconsideración.

Al respecto, dice el artículo 720 del estatuto tributario:

«Recursos contra los actos de la administración tributaria. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración.

El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente para conocer los recursos tributarios de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.

Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.»

Considerando que la liquidación de aforo es una liquidación oficial, por cuanto es realizada por la administración de impuestos y no por el contribuyente, contra ella procede el recurso de reconsideración a que se refiere la norma.

Dicho recurso debe interponerse dentro de los 2 meses siguientes a la fecha en que se notifique la liquidación de aforo.

Si el recurso de reconsideración no se presenta dentro del término de dos meses, la liquidación de aforo queda en firme, constituyéndose en título ejecutivo que servirá para que la Dian inicie el proceso de cobro coactivo en caso de que el contribuyente no pague voluntariamente el valor liquidado por la Dian o cualquier otra autoridad tributaria territorial.

Improcedencia de la liquidación de aforo cuando el contribuyente no está obligado a declarar.

La liquidación de aforo procede cuando el contribuyente está obligado a presentar una declaración y no lo hace, de modo que, si no está obligado a declarar, en el recurso de reconsideración debe demostrar que en efecto no tenía tal obligación.

Lo anterior cobra mayor relevancia cuando se trata de impuestos territoriales donde el contribuyente no es el que declara, como en el caso del impuesto predial, de vehículos, estampillas, alumbrado público, etc.

Cuando se trata de impuestos en los que la liquidación privada no existe, sino que es la administración quien hace la liquidación y le envía el recibo de pago al contribuyente, la liquidación de aforo es improcedente.

Así lo recuerda la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 22892 del 18 de octubre de 2018 con ponencia del magistrado Milton Chaves García.

«Ahora, en cuanto al acto  previo a la determinación del tributo, en casos similares esta Sala ha manifestado que en los impuestos en los cuales el contribuyente no tiene la obligación formal de declarar, no es aplicable el procedimiento de liquidación de aforo, pero la Autoridad Fiscal sí debe emitir un acto previo a la determinación del tributo, de tal forma que el administrado pueda discutir los elementos de la obligación tributaria previo a su cobro y, en este sentido, se le garantice el debido proceso. Al respecto esta Corporación ha señalado:

“En un caso en el que el que se discutía si antes de liquidar oficialmente el tributo, la Administración debía expedir un emplazamiento para declarar, la Sala precisó que cuando no exista la obligación de declarar, no es viable el procedimiento de aforo, porque éste supone la omisión de dicho deber formal. Al respecto, la Sala señaló:

“Como se advierte, el artículo 8º del Acuerdo 023 de 2008 expresamente dispone que los sujetos pasivos, a quienes no se les factura el servicio, no están obligados a presentar declaración privada. En otras palabras, en Uribia no existe la obligación formal de declarar el impuesto de alumbrado público.

En esas condiciones, la Sala advierte que en el sub examine, contrario a lo sostenido por la demandante, no resulta procedente el proceso de aforo, toda vez que es un trámite particular dirigido contra quienes, estando obligados a presentar declaraciones tributarias, omitan su cumplimiento, por tanto, si en el ordenamiento local no está prevista la obligación de declarar el tributo, frente a éste, el proceso de aforo se torna improcedente”. (Se subraya).»

Como bien lo señala la sala, la liquidación de aforo es la consecuencia de no haber presentado una declaración, de modo que si no existe obligación de declarar, no puede existir la liquidación de aforo.

En consecuencia, en los impuestos donde no hay declaración privada, no puede existir emplazamiento para declarar ni sanción por no declarar, puesto que si el contribuyente no ha pagado es por una de dos razones:

1. La autoridad administrativa no liquidó el impuesto, o lo liquidó, pero no entregó el recibo de pago al contribuyente.
2. El contribuyente no pagó a pesar de haber existido la liquidación oficial y el recibo de pago.

En ninguno de los dos casos procede sanción alguna, porque la sanción por no declarar procede cuando existe la obligación de declarar y no se declara, y ese no es el caso de este tipo de impuestos.