El impuesto a las ventas en los contratos de obra pública tiene un tratamiento especial, tanto en su base gravable como en su calidad de gravado o excluido.
Impuesto en las ventas en los contratos de construcción de bien inmueble.
El IVA en los contratos de obra pública tiene dos aspectos a considerar, y uno es el tratamiento del impuesto a las ventas, que corresponde al de los contratos de construcción de bien inmueble, que es precisamente el objeto de un contrato de obra pública: construir un bien inmueble, que puede ser un puente, una carretera, un edificio, etc. Al respecto, señala el artículo 1.3.1.7.9 del decreto 1625 de 2016 en su primer inciso:
«En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.»
Es claro que el IVA no se cobra sobre el total del valor de la obra, sino que la base gravable está conformada por los honorarios que devengue el contratista o constructor, o en su defecto, sobre la utilidad del constructor.
Exclusión del IVA en contrato de obra pública.
Tratándose de contratos de obra pública específicamente, están excluidos del IVA aquellos que correspondan a entidades territoriales.
Señala el artículo 100 de la ley 21 de 1992:
«Los contratos de Obras Públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con las Entidades Territoriales y/o Entidades Descentralizadas del Orden Departamental y Municipal estarán excluidos del IVA.»
La exclusión aplica sobre contratos de obra pública firmados por entidades departamentales o municipales.
Es decir, que en tal caso el constructor o contratista no cobra el IVA que debiera, ya sea sobre sus honorarios o sobre su utilidad en los términos antes señalados.
Exclusión del IVA cuando el contratista es un consorcio o una unión temporal.
La ley considera a los contratos de obra pública excluidos del IVA, y habla de contratos que celebren personas naturales o jurídicas, lo que hace dudar si la exclusión opera también cuando el contratista o constructor es un consorcio o una unión temporal.
Sabemos que los consorcios no son personas jurídicas, sino una reunión o conjunto de personas naturales y jurídicas que colaboran en un negocio respectivo; por lo tanto, no son ni una cosa ni otra, lo que hace difícil clasificar a estas figuras respecto a la exclusión del IVA, pues la norma de forma taxativa señala a las personas jurídicas y naturales, y nada más.
Este asunto lo ha resuelto la DIAN, primero en el concepto 012420 de 10 de febrero de 2006, y luego en el oficio 12001 del 2015, donde reiteró lo señalado en el 2006:
«Por regla general, los contratos de construcción de inmueble, de acuerdo con lo ordenado por el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, son gravados con el impuesto sobre las ventas, sobre la base de los honorarios o utilidad obtenidos por el contratista. Sin embargo, la Ley 21 de 1992, en su artículo 100, consagra la exclusión del impuesto sobre las ventas para los contratos de obra pública. Esta exclusión del gravamen es igualmente aplicable en el caso de los contratos celebrados con un consorcio o unión temporal, tal como lo aclara el Concepto N° 069631 del 27 de septiembre de 2005.»
Ha sido reiterativa la doctrina de la DIAN en el sentido de interpretar que la exclusión del IVA en los contratos de obra pública aplica incluso si el constructor es una unión temporal o un consorcio.
El artículo 3° del Decreto 1372 de 1992 corresponde hoy al artículo 1.3.1.7.9 del decreto 1625 de 2016, referido líneas atrás.
IVA descontable en los contratos de obra pública.
Cuando el contrato de obra pública esté gravado con el IVA por no corresponder a los que expresamente están excluidos, el constructor debe facturar y declarar el IVA correspondiente, y en la declaración podrá imputar los impuestos descontables que procedan, según dispone el inciso segundo del artículo 1.3.1.7.9 del decreto 1625 de 2016:
«En estos eventos, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble.»
Como el IVA se genera únicamente sobre los honorarios o la utilidad del contratista, el IVA descontable será el que tenga relación directa con esos honorarios o utilidad.
Es decir, que no se puede descontar el IVA pagado en elementos, materiales y materia prima utilizada en la obra, sino los que tienen relación con la remuneración obtenida por el contratista, que es la que generó el IVA, por lo que prácticamente no hay IVA descontable en estos casos.
Preguntas frecuentes.
A continuación, damos respuesta a las preguntas frecuentes realizadas por nuestros lectores.
En el contexto de los contratos de obra pública y construcción de bien inmueble, la mano de obra no tiene IVA, puesto que el IVA se liquida sobre el valor de la utilidad o remuneración del constructor.
Se calcula aplicando la tarifa de IVA respectiva sobre el valor de la utilidad del constructor, o en su defecto, sobre el valor de su remuneración.
Sí. Los servicios de construcción están gravados con IVA, cuya base es la utilidad que obtiene el constructor, los honorarios que este ha cobrado por construir.
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