Impuestos en el usufructo

Al constituirse un usufructo, se generan unas consecuencias fiscales tanto para el nudo propietario como para el usufructuario, especialmente en el impuesto a la renta.

Usufructo.

El usufructo permite que una persona disfrute de una propiedad que no es suya, de manera que la propiedad sigue siendo del dueño, pero la disfruta otra persona, por lo que el dueño no puede obtener beneficio, ingreso o renta del bien entregado en usufructo.

En esas condiciones, una propiedad sufre una desagregación de la que surgen dos derechos distintos, en cabeza de contribuyentes distintos, con efectos patrimoniales; por lo tanto, cada quien debe reconocer fiscalmente su derecho.

La persona que sigue ostentando la propiedad jurídica se conoce como nudo propietario, y quien la disfruta se conoce como usufructuario. Los dos derechos (el de la propiedad y el de usufructo) constituyen un derecho patrimonial para ambos.

Declaración de los activos en usufructo.

Los activos deben ser declarados, incluso si se ha constituido un usufructo sobre ellos.

Frente a este tema, es importante tener en cuenta lo señalado en los artículos 263 y 264 del estatuto tributario:

«QUE SE ENTIENDE POR POSESIÓN. Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.

PRESUNCIÓN DE APROVECHAMIENTO ECONOMICO. Se presume que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca como titular de un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha económicamente en su beneficio.»

Es evidente que un usufructuario tiene un derecho que hace parte de su patrimonio y que el nudo propietario, por seguir siendo el dueño jurídico de la propiedad, debe seguir respondiendo fiscalmente por ella, de manera que los dos deben declarar lo que les corresponda.

La Dian, en concepto 070314 de septiembre 29 de 2005, señaló:

«Como se indicó inicialmente, la enajenación del derecho de usufructo no exonera al nudo propietario de la obligación de declarar el bien para efectos fiscales. Sin embargo, dado que la propiedad sufre una desagregación de la parte que corresponde al usufructo, el costo imputable al derecho enajenado debe detraerse del costo del bien, para efectos de determinar el costo fiscal, los ajustes por inflación y el valor patrimonial, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del nudo propietario. El costo fiscal así determinado será base de depreciación, de conformidad con los artículos 127 y siguientes del Estatuto Tributario, a partir del momento en que el usufructo se integre nuevamente con la propiedad de donde se ha desmembrado.»

Este concepto fue ratificado en el concepto 055120 de 2014.

Entonces, si se tiene un apartamento cuyo valor es de $500.000.000 y se ha entregado en usufructo, hay que determinar cuánto vale ese apartamento sin el derecho del usufructo y cuánto vale el derecho del usufructo. Para esto no tenemos una regla que nos indique cómo hacer ese cálculo, pero a modo de ejemplo supongamos que el derecho del usufructo vale $300.000.000, de modo que el nudo propietario declarará $200.000.000 y el usufructuario $300.000.000.

Impuesto a la renta en el usufructo.

Se ha señalado que los bienes o derechos sobre los que se ha constituido un usufructo deben ser declarados tanto por el nudo propietario como por el usufructuario, pero hay otros aspectos relacionados con el impuesto a la renta que se deben considerar.

En cuanto a los ingresos, si la propiedad o el derecho entregado en usufructo genera ingresos, el usufructuario debe declarar esos ingresos, así como los costos y deducciones que resulten imputables.

El nudo propietario no debe declarar ningún ingreso, pues al no tener la posesión o el disfrute, no puede tener aprovechamiento que le genere ingreso alguno.

No obstante, si al constituir el usufructo lo hizo por medio de una venta, ese ingreso debe ser declarado.

Recordemos que el usufructo se puede constituir de forma gratuita u onerosa, de modo que si se constituye onerosamente, el nudo propietario recibe un ingreso que debe declarar.

Respecto a la depreciación de la propiedad entregada en usufructo, la Dian, en el concepto ya referido, afirma que debe ser realizada por el usufructuario, quedando impedido el nudo propietario para hacerlo.

Ganancia ocasional en el usufructo.

El usufructo genera una ganancia ocasional para el usufructuario, siempre que el usufructo se haya constituido gratuitamente, ya que se asimila a una donación, pues recibir una propiedad o un derecho para ser disfrutado y explotado gratuitamente es un gran regalo.

Respecto a la forma en que se determina el valor de la ganancia ocasional en el usufructo, el numeral 11 del artículo 303 del estatuto tributario señala lo siguiente:

«El valor del derecho de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes entregados en usufructo, establecido de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo, a razón de un 5 % de dicho valor por cada año de duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70% del valor total de los bienes entregados en usufructo, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo. El valor del derecho de nuda propiedad será la diferencia entre el valor del derecho de usufructo y el valor total de los bienes, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo.»

A propósito del valor patrimonial que debe declarar el nudo propietario y el usufructuario, esta norma puede servir de referencia, que habla de un máximo de 70% para el segundo, lo que da un mínimo del 30% para el primero...

Continuando con la ganancia ocasional que se genera para el usufructuario, señala el parágrafo 2 del artículo 303 del estatuto tributario:

«En el caso del derecho de usufructo temporal al que se refiere el numeral 12 del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo, de acuerdo con lo consagrado en el mencionado numeral.»

Por su parte, el parágrafo 3 del mismo artículo señala que:

«No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la consolidación del usufructo en el nudo propietario.»

Es decir que, al extinguirse el derecho de usufructo y este regrese al nudo propietario, no se genera ganancia ocasional para el nudo propietario, pues el bien vuelve a ser suyo al 100% como lo era antes de constituirse el usufructo.

Recordemos que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales es del 10% sobre la ganancia ocasional.

Impuesto a las ventas en el usufructo.

En la constitución del derecho del usufructo no se genera IVA porque no hay una enajenación o transferencia de dominio.

El hecho generador no se produce ni en los casos en que el usufructo es oneroso, por no cumplirse ninguno de los presupuestos señalados en el artículo 420 del estatuto tributario.

En estos términos se pronunció la Dian en concepto 37150 del 14 de abril de 2008, entre otros.