Impuesto de normalización tributaria

La Ley 2155 de 2021 creó para el 2022 el impuesto de normalización tributaria dirigido a los contribuyentes que tienen activos omitidos o pasivos inexistentes, para que los declaren y paguen un impuesto de renta reducido.

Normalización tributaria.

Se trata de un impuesto complementario al impuesto de renta, que grava con una tarifa especial los activos omitidos poseídos por el contribuyente, ya sea en el país o en el exterior, lo mismo que a los pasivos inexistentes que se hayan declarado, a fin de que el contribuyente normalice su situación tributaria frente a esos hechos.

La intención es que el contribuyente declare esos activos omitidos y excluya esos pasivos inexistentes sin pagar sanciones ni intereses, y pagando una tarifa del impuesto de renta reducida.

Es una medida que busca incentivar al contribuyente para que formalice o regularice sus activos, a la vez que le permite al Estado recaudar una importante suma en impuestos.

Sujetos pasivos del impuesto de normalización tributaria.

El sujeto pasivo de este impuesto, es decir, los contribuyentes que deben declarar y pagar el impuesto de normalización tributaria, son aquellos que tengan activos omitidos o pasivos inexistentes, según señala el artículo 2 de la Ley 2155 de 2021.

Se trata de un impuesto voluntario que puede ser optado por el contribuyente que quiera sanear o regularizar su situación tributaria, en razón a que ha declarado en el pasado pasivos inexistentes o ha dejado de declarar activos.

Hecho generador del impuesto de normalización tributaria.

El hecho generador de este impuesto es tener activos omitidos o pasivos inexistentes.

Respecto a lo que se entiende como activo omitido, señala el parágrafo 3 del artículo 2 de la Ley 2155 de 2021:

«Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo. Quien tiene la obligación legal de incluir activos omitidos en sus declaraciones de impuestos nacionales es aquel que tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de dichos activos. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio. Quien no aparezca como propietario o usufructuario de un bien, tiene la obligación de incluir el mismo en sus declaraciones de impuestos nacionales cuando lo aproveche económicamente de cualquier manera, con independencia de los vehículos y/o negocios que se utilicen para poseerlo.»

En cuanto a los pasivos inexistentes, señala el inciso segundo del mismo parágrafo:

«Se entiende por pasivos inexistentes, aquellos reportados en las declaraciones de impuestos nacionales sin que exista un soporte válido de realidad o validez, con el único fin de aminorar o disminuir la carga tributaria a cargo del contribuyente.»

La causación de este impuesto está dada en el inciso segundo del artículo 2 de la Ley 2155 de 2021:

«El impuesto complementario de normalización tributaria se causa por la posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes a 1º de enero del año 2022.»

El corte para determinar el valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes se debe hacer al primero de enero de 2022.

Base gravable del impuesto de normalización tributaria.

Respecto a la base gravable del impuesto de normalización tributaria, señala el inciso tercero del artículo 2 de la Ley 2155 de 2021:

«La base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria será el valor del costo fiscal histórico de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Título II del Libro 1 del Estatuto Tributario o el autoavalúo comercial que establezca el contribuyente con soporte técnico, el cual deberá corresponder, como mínimo, al del costo fiscal de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Título II del Libro 1 del Estatuto Tributario.»

El componente principal para determinar la base gravable de los activos objeto de normalización es el precio de adquisición, según señala el inciso cuatro del mismo artículo:

«La base gravable de los bienes que son objeto del impuesto complementario de normalización tributaria será considerada como el precio de adquisición de dichos bienes para efectos de determinar su costo fiscal. Las estructuras que se hayan creado con el propósito de transferir los activos omitidos, a cualquier título, a entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores al costo fiscal de los activos subyacentes, no serán reconocidas y la base gravable se calculará con fundamento en el costo fiscal de los activos subyacentes.»

Tratándose de activos omitidos representados en moneda extranjera, la base gravable se determinará con el TRM vigente al primero de enero de 2022.

En cuanto a la base gravable de los pasivos inexistentes que el contribuyente tenga declarados, la señala el inciso quinto del mismo artículo:

«En el caso de pasivos inexistentes, la base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria será el valor fiscal de dichos pasivos inexistentes según lo dispuesto en las normas del Título 1 del Libro 1 del Estatuto Tributario o el valor reportado en la última declaración de renta.»

Si el pasivo es inexistente, no puede existir un costo fiscal, por lo que habrá que declarar el mismo valor declarado en la última declaración de renta.

Para el caso de los contribuyentes que tienen activos omitidos en el exterior, el parágrafo 5 del artículo 2 de la Ley 2155 contempla una reducción de la base gravable del 50%:

«Cuando los contribuyentes tomen como base gravable el valor de mercado de los activos omitidos del exterior y, antes del 31 de diciembre de 2022, repatríen efectivamente los recursos omitidos del exterior a Colombia y los inviertan con vocación de permanencia en el país, la base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria corresponderá al 50% de dichos recursos omitidos.»

Aquí existe una inconsistencia porque la declaración de normalización se debe presentar como máximo el 28 de febrero de 2022, y para esa fecha ya se tiene que haber determinado la base gravable, así que la repatriación debe hacerse antes del 28 de febrero para poder optar por la reducción de la base gravable, máxime si luego de presentada la declaración ya no es posible corregirla.

Tarifa del impuesto de normalización tributaria.

El impuesto de normalización tributaria tiene una tarifa del 17% sobre el valor de los activos omitidos y/o pasivos inexistentes que se normalicen.

Declaración y pago del impuesto de normalización tributaria.

El artículo 6 de la Ley 2155 de 2021 dispone que la declaración de normalización tributaria se declarará, liquidará y pagará en una declaración independiente, y se tiene plazo para presentarla hasta el 28 de febrero de 2022.

Además, esa declaración, una vez presentada, ya no se puede corregir, y tampoco se puede presentar extemporáneamente, es decir, que luego del 28 de febrero de 2022 no hay posibilidad de normalizar activos omitidos ni pasivos inexistentes.

Igualmente, no se aceptan pagos parciales del impuesto de normalización tributaria; el pago debe ser total, pues de lo contrario la declaración no tiene efecto alguno sin que se requiera acto administrativo de la Dian que así lo declare.

Adicionalmente, en el 2021 se debe pagar un anticipo del 50% del impuesto de normalización tributaria, en la fecha que fije el gobierno.

En efecto, señala el siguiente aparte del artículo 3 de la Ley 2155 de 2021:

«Los activos del contribuyente que sean objeto del impuesto complementario de normalización tributaria deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta, según corresponda, y en la declaración anual de activos en el exterior del año gravable 2022 y de los años siguientes cuando haya lugar a ello y dejarán de considerarse activos omitidos.»

Sin embargo, la norma no señala en qué declaración de renta deben incluirse, si en la del año gravable 2021 o en la del año gravable 2022, pero probablemente deba hacerse en la declaración del año gravable 2021 que se presenta en el 2022.

Normalización no significa legalización.

El impuesto de normalización tributaria tiene como finalidad que el contribuyente pueda normalizar o regularizar su situación fiscal, más no legalizar los activos de origen ilegal que pudiera tener.

Así lo señala expresamente el inciso primero del artículo 4 de la Ley 2155 de 2021:

«La normalización tributaria de los activos a la que se refiere la presente ley no implica la legalización de los activos cuyo origen fuere ilícito o estuvieren relacionados, directa o indirectamente, con el lavado de activos o la financiación del terrorismo.»

El inciso segundo del mismo artículo parece enviar un mensaje de tranquilidad a quienes tienen activos de origen ilícito para que se animen a declararlos:

«La normalización de activos realizada en cualquier tiempo no dará lugar, en ningún caso, a la persecución fiscal o penal, a menos que se acredite el origen ilícito de los recursos por cualquiera de los delitos contemplados en el Código Penal.»

No se comprende claramente la intención de ese inciso, pero pareciera que lo que se busca es que de la normalización tributaria no se derive una investigación penal, a no ser que las autoridades judiciales por su cuenta y de forma independiente inicien una investigación penal.

Beneficios del impuesto de normalización tributaria.

El impuesto de normalización tributaria es una gran oportunidad para que los contribuyentes declaren los activos omitidos o excluyan los pasivos inexistentes que tengan declarados, sin mayores consecuencias, como lo deja claro el artículo 3 de la Ley 2155 en el siguiente aparte:

«El incremento patrimonial que pueda generarse por concepto de lo dispuesto en esta norma no dará lugar a la determinación de renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, ni generará renta líquida gravable por activos omitidos en el año en que se declaren ni en los años anteriores respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta inclusión no generará sanción alguna en el impuesto sobre la renta y complementarios, regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta, ni en el impuesto sobre la ventas -IVA, ni en materia del régimen de precios de transferencia, ni en materia de información exógena, ni en materia de declaración anual de activos en el exterior.»

Lo único que se paga es el 17% sobre el valor normalizado y lo demás queda saneado.

Por su parte, el inciso segundo del mismo artículo pareciera lanzar otro guiño a los activos de origen ilícito:

«Tampoco generará acción penal la omisión de activos omitidos o pasivos inexistentes, que hayan quedado sujetos al nuevo impuesto complementario de normalización tributaria.»

Recordemos la otra parte de la norma que aborda el tema:

«La normalización de activos realizada en cualquier tiempo no dará lugar, en ningún caso, a la persecución fiscal o penal, a menos que se acredite el origen ilícito de los recursos por cualquiera de los delitos contemplados en el Código Penal.»

Parece que se envía un mensaje subliminal, según el cual la normalización de activos de origen ilícito no sería utilizada para exigir responsabilidades penales, por lo que sería positivo que por vía de reglamento se aclare el alcance de estas normas.

Recordemos que, si el contribuyente no normaliza sus activos y pasivos, la Dian puede iniciar un proceso de fiscalización y el contribuyente tendrá que pagar una tarifa plena de renta sobre esos valores, además de sanción por inexactitud e intereses moratorios.