Impuesto a la renta en el contrato de fiducia

Al constituirse una fiducia, quien la constituye entrega bienes o dineros a la fiduciaria para que los administre o los enajene a fin de que cumplan con el objeto del contrato de fiducia. La pregunta es: ¿Cómo se declaran esos bienes? ¿Quién los declara? ¿Qué aspectos fiscales se deben considerar?

Un repaso del concepto de fiducia.

La fiducia es un contrato mediante el cual una persona llamada fiduciante entrega bienes a otra llamada fiduciaria para que, cuando se cumpla una condición, los entregue al beneficiario de la fiducia, o para que los administre y el dinero obtenido lo entregue al beneficiario.

El beneficiario puede ser un tercero o el mismo fiduciante, pero lo normal es que se constituya para beneficio de un tercero.

En el contrato de fiducia se incluyen las condiciones específicas que imponga el fiduciante, como que el dinero no se le entregue al hijo, sino que la fiduciaria pague directamente a la universidad, o que el hijo deba acreditar haber aprobado cada semestre, etc.

Efecto de la fiducia en el patrimonio del fiduciante.

Cuando se constituye una fiducia, ya sea un fideicomiso civil o una fiducia mercantil, quien la constituye entrega unos bienes de su patrimonio al fiduciario para que este cumpla con el objeto del contrato de fiducia, que puede ser la venta de los bienes o simplemente administrarlos.

En el caso del fideicomiso civil, esto no es más que un gravamen a la propiedad, así que la propiedad fiduciaria continúa en el patrimonio del fiduciante, por cuanto no hay transferencia de la propiedad o dominio.

En el caso de la fiducia mercantil, generalmente el bien se transfiere a la fiduciaria y esta, en su lugar, certifica al fiduciante un derecho fiduciario que representa los activos transferidos en virtud del contrato de fiducia.

En consecuencia, si se entrega un apartamento a la fiduciaria para que lo administre (arriende), el fiduciante, en lugar del apartamento, lo que tendrá es un derecho fiduciario certificado por la fiduciaria.

Cómo declarar el fideicomiso civil.

En el caso del fideicomiso civil, como no hay transferencia de la propiedad, sino que tan solo se constituye un gravamen sobre esa propiedad, el activo o bien convertido en propiedad fiduciaria es declarado por el fiduciante como de costumbre.

Supongamos que Alberto constituye un fideicomiso civil sobre un apartamento, para que, cuando su hijo Mario ingrese a la universidad, le sea transferido.

En tal caso, Alberto declara ese apartamento hasta tanto no se cumpla la condición y le sea transferido a su hijo Mario.

En 5, 10 o 15 años, cuando se cumpla la condición (que Mario ingrese a la universidad), el apartamento será transferido a Mario; entonces, Mario será quien deba declarar el apartamento, pero mientras eso no ocurra, el apartamento sigue siendo de Alberto, quien lo seguirá declarando.

Cuando finalmente Mario reciba el apartamento, declarará una ganancia ocasional, como se explica más adelante.

Cómo declarar los derechos fiduciarios en la fiducia mercantil.

En el caso de la fiducia mercantil, los bienes son transferidos a la fiduciaria, quien constituirá un patrimonio autónomo de acuerdo al artículo 1233 del código de comercio, y como los bienes fueron transferidos o aportados a la fiducia, el fiduciante declara un derecho fiduciario, que es certificado por la fiduciaria.

El tratamiento tributario de los derechos fiduciarios está contemplado en el artículo 271-1 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 102 del estatuto tributario.

Señala el artículo 271 del estatuto tributario:

«Los derechos fiduciarios se reconocerán para efectos patrimoniales de forma separada, el activo y pasivo, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario.

El valor patrimonial de los derechos fiduciarios para el fideicomitente es el que le corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración.

PARÁGRAFO 1o. Para efectos de lo previsto en este artículo se entiende por derechos fiduciarios toda participación en un contrato de fiducia mercantil.

PARÁGRAFO 2o. Para fines de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades fiduciarias deberán expedir cada año, a cada uno de los fideicomitentes de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable.(..).»

Por su parte, el primer inciso del numeral 1 del artículo 102 del estatuto tributario señala:

«Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre de cada periodo gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo.»

Desde el punto de vista patrimonial, el fiduciante declara en su patrimonio el derecho fiduciario que le corresponda según los bienes que constituyan ese patrimonio autónomo y, además, debe reconocer de forma separada el activo y el pasivo.

Es decir que, si el patrimonio autónomo surgido de la fiducia mercantil tiene un pasivo, dicho pasivo debe ser declarado por el fiduciante, de manera que este no puede declarar el derecho fiduciario líquido. O, dicho de otra forma, no puede descontar del activo el valor del pasivo y declarar el saldo únicamente.

Cómo declarar ingresos y gastos en la fiducia mercantil.

La fiducia mercantil se caracteriza porque de ella pueden surgir ingresos y gastos, puesto que la fiduciaria administra esos bienes a fin de cumplir con el mandato indicado en el contrato de fiducia.

Por ejemplo: se entrega un apartamento a la fiduciaria para que esta lo arriende y el dinero obtenido sea entregado por la fiduciaria a un hijo del fiduciante para que pague su universidad.

En este caso, quien recibe el ingreso es una persona distinta a quien constituye la fiducia y declara el derecho fiduciario.

Al respecto señala el inciso primero del artículo 102 del estatuto tributario:

«En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario.»

La norma señala que los ingresos y gastos deben ser declarados por el beneficiario de la fiducia, que en el ejemplo es el hijo del fiduciante; si el beneficiario es el mismo fiduciante, este declara tanto el derecho fiduciario como los ingresos y gastos asociados a la fiducia.

Cuando el patrimonio autónomo es contribuyente del impuesto a la renta.

Por regla general, el patrimonio autónomo es declarado por el constituyente fiduciante, como ya se explicó, y en el caso de los ingresos, por el beneficiario de ellos, pero hay casos en que el patrimonio autónomo es contribuyente y es quien declara ingresos, costos y gastos.

Señala el numeral 3 del artículo 102 del estatuto tributario:

«Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente.»

Cuando no se puede identificar al beneficiario del fideicomiso, no existe un contribuyente que pueda declarar los ingresos, costos y gastos, así que el patrimonio autónomo se convierte en contribuyente por sí mismo, debiendo la fiduciaria cumplir con las obligaciones tributarias que correspondan.

Señala el numeral 5 del artículo 102 del estatuto tributario en su primer inciso:

«Las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes formales de los patrimonios autónomos que administren. Para tal fin, se le asignará a las sociedades fiduciarias, aparte del NIT propio, un NIT que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administren. El Gobierno Nacional determinará adicionalmente en qué casos los patrimonios autónomos administrados deberán contar con un NIT individual, que se les asignará en consecuencia.»

Corresponde a la fiduciaria la obligación de presentar la declaración de renta por los distintos patrimonios autónomos que administre, considerando lo señalado por el inciso segundo del mismo numeral:

«Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por los patrimonios autónomos que administren y que no cuenten con un NIT individual. En estos casos la sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para cuando esta lo solicite. Cuando se decida que uno o varios patrimonios autónomos tengan un NIT independiente del global, la sociedad fiduciaria deberá presentar una declaración independiente por cada patrimonio autónomo con NIT independiente y suministrar la información que sobre los mismos le sea solicitada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.»

En caso de que el patrimonio autónomo tenga su propio NIT, la fiduciaria presentará la declaración de renta por cada uno de esos patrimonios autónomos, y las consecuencias de ese incumplimiento las señala el inciso tercero del mismo numeral:

«Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.»

Por su parte, el artículo 1.6.1.13.2.4 del decreto 1625 de 2016 señala en su primer inciso:

«Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos, salvo cuando se configure la situación prevista en el numeral 3 en concordancia con el inciso 2° del numeral 5 del artículo 102 del Estatuto Tributario, caso en el cual deberá presentarse declaración individual por cada patrimonio contribuyente.»

La Dian en oficio 3888 del 14 de febrero de 2019 señaló:

«Hoy en día es claro, para efectos tributarios, que en la fiducia mercantil, cuando se conoce el beneficiario, el patrimonio autónomo no es contribuyente, siendo el beneficiario quien por lo demás puede ser el mismo constituyente, quien debe incluir en su respectiva declaración de renta los ingresos, costos y gastos que devenga el patrimonio autónomo para la correspondiente vigencia y declararlos, de acuerdo con la información del fiduciario (…)»

En consecuencia, solo cuando no se conoce al beneficiario de la fiducia, el patrimonio autónomo surgido de ella debe ser declarado por la fiduciaria, ya sea de forma global o individual en los casos en que el patrimonio autónomo tenga su propio NIT.

Impuesto de renta y ganancia ocasional cuando se transfieren los bienes de la fiducia.

Cuando la fiducia mercantil (y el fideicomiso civil) implica la transferencia del dominio de los bienes al beneficiario, se genera impuesto de renta o de ganancia ocasional.

Por ejemplo, cuando la fiducia constituida implica que, al cumplirse la condición, se transfiere el apartamento al hijo del fiduciante, se genera una obligación de este frente a la ganancia ocasional.

Si la transferencia del activo se hace a título oneroso, el fiduciante debe pagar el impuesto de renta o de ganancia ocasional que resulte según las reglas generales.

Señala la primera parte del numeral 4 del artículo 102 del estatuto tributario:

«Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente.»

Es decir que, si el apartamento, por ejemplo, se vendió en virtud de la fiducia, el ingreso obtenido por la venta se declara como renta o como ganancia ocasional, dependiendo de si estuvo en poder del fiduciante por menos de 2 años o más de 2 años, de acuerdo al artículo 300 del estatuto tributario.

Si el activo se transfiere a título gratuito al beneficiario de la fiducia, como el hijo que recibe el apartamento al graduarse de la universidad, ese hijo debe declarar una ganancia ocasional por ese obsequio.

Señala la segunda parte del numeral 4 del artículo 102 del estatuto tributario:

«Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto.»

De manera que, si la fiducia implica regalar un activo (apartamento, acciones, dinero, vehículos, etc.) al beneficiario cuando este cumpla la condición señalada en el contrato de fiducia, el beneficiario lo tratará como una donación, declarando la ganancia ocasional que resulte.