Deducción por depreciación de activos

Los contribuyentes pueden deducir del impuesto a la renta la depreciación de los activos fijos en la medida en que se cumplan los requisitos que señala el estatuto tributario respecto a la deducción por depreciación.

Depreciación deducible del impuesto a la renta.

La depreciación de activos es deducible del impuesto a la renta según lo dispone el artículo 128 del estatuto tributario que de forma general señala:

«Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable.»

La depreciación aplica tanto para personas jurídicas como naturales, y para las personas naturales, la depreciación procede siempre que se trate de activos que contribuyeron a generar renta, lo que excluye la depreciación de la casa o apartamento o de los vehículos de uso personal.

Requisitos para deducir la depreciación.

La deducción por depreciación procede si se cumplen los siguientes requisitos:

1. El contribuyente está obligado a llevar contabilidad.
2. Es deducible la depreciación de activos que hayan contribuido a generar renta.
3. El activo debe generar renta en el periodo gravable en que se solicita la deducción.
4. La depreciación se debe calcular según las normas tributarias.

Es importante señalar que, según la norma, la depreciación no es deducible para los contribuyentes que no llevan contabilidad, haciendo imposible que una persona natural no comerciante pueda deducir los gastos por depreciación.

Sin embargo, la sección cuarta del Consejo de Estado ha emitido sentencias en sentido contrario, como la 12316 del 8 de marzo de 2002, con ponencia del magistrado Juan Ángel Palacio:

«Comparte la Sala el argumento expresado por el apoderado judicial de la parte actora en el sentido de que no puede rechazarse esta partida bajo el anterior argumento, toda vez que la contribuyente no está obligada a llevar contabilidad y de exigirse su registro contable so pena de ser rechazado, sería discriminatorio e inequitativo, respecto a quienes pueden solicitar la deducción por depreciación dependiendo si están obligados o no a llevar contabilidad y se le estaría dando un alcance a la norma que no corresponde a su sentido.»

Más adelante señala la misma sentencia:

«Y es que la depreciación no la causa un registro contable, la depreciación la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta; por lo tanto los activos destinados al negocio o actividad rentable que poseen todas las personas, son objeto de la depreciación durante la vida útil de esos bienes, independientemente de su calidad de comerciante o no, o de que deban llevar libros de contabilidad o no.  Otra cosa es que para la procedencia se deban establecer el cumplimiento de ciertos requisitos que la misma ley tributaria consagra.»

El supuesto sigue siendo el mismo, por lo que tal criterio jurisprudencial no ha perdido vigencia, pero esta posibilidad no aplica para todas las personas naturales, sino para las que puedan imputar costos y deducciones según la cédula a la que pertenezcan, es decir, para quienes hayan generado ingresos a partir de la utilización de sus activos.

Así, quien solo declara rentas de trabajo por salarios no puede deducir la depreciación, puesto que ningún activo contribuyó a generar esas rentas de trabajo.

Beneficiario de la deducción por depreciación.

Naturalmente, la depreciación debe ser declarada por el propietario del activo objeto de depreciación, pero hay casos especiales como el usufructo o el arrendamiento.

Al respecto, señala el artículo 127 del estatuto tributario en su primer inciso:

«El contribuyente beneficiario de la deducción por depreciación es el propietario o usufructuario del bien, salvo que se trate de venta con pacto de reserva de dominio, en cuyo caso el beneficiario es el comprador. El arrendatario no puede deducir suma alguna por concepto de depreciación del bien arrendado. Sin embargo, cuando el arrendatario de un inmueble le haga mejoras cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación, el arrendatario puede depreciar el costo de la mejora, conforme a la vida útil de ésta, sin atender al término de duración del contrato.»

El usufructuario es la persona o empresa que hace uso del bien, que lo disfruta o usufructúa.

En el arrendamiento, como claramente lo señala la norma, el arrendatario no puede deducir la depreciación y, en su lugar, deduce el canon de arrendamiento respectivo, pero puede depreciar las inversiones que realice sobre el inmueble arrendado, siempre que dichas inversiones queden en cabeza del arrendador, siempre y cuando el arrendatario no reciba ninguna compensación por esas inversiones realizadas.

Es lo que pasa, por ejemplo, cuando se arrienda una bodega y el arrendatario se compromete a realizar las adecuaciones necesarias para desarrollar su actividad a su cuenta y riesgo.

Activos que se pueden depreciar fiscalmente.

El artículo 135 del estatuto tributario señala de forma taxativa cuáles son los activos que se pueden depreciar fiscalmente:

«Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios serán tratados como bienes tangibles depreciables los siguientes: propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión y los activos tangibles que se generen en la exploración y evaluación de recursos naturales no renovables, con excepción de los terrenos, que no sean amortizables. Por consiguiente, no son depreciables los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción e inventarios, y valores mobiliarios.

Se entiende por valores mobiliarios los títulos representativos de participaciones de haberes en sociedades, de cantidades prestadas, de mercancías, de fondos pecuniarios o de servicios que son materia de operaciones mercantiles o civiles.

Si contablemente se deprecia un activo que la ley fiscal no considera, esa depreciación no será deducible del impuesto a la renta.

Base para calcular la depreciación fiscal.

El artículo 131 del estatuto tributario señala la base que se debe utilizar para calcular la depreciación para que sea deducible:

«Para las personas obligadas a llevar contabilidad el costo fiscal de un bien depreciable no involucrará el impuesto a las ventas cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento o deducción en el impuesto sobre la renta, en el Impuesto sobre las ventas u otro descuento tributario que se le otorgue.

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, un contribuyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables, menos su valor residual a lo largo de su vida útil.

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor residual y la vida útil se determinará de acuerdo con la técnica contable.»

La norma se limita a señalar qué conceptos no se pueden incluir en la base para liquidar la depreciación.

Por regla general, la base para calcular la depreciación es el costo fiscal del activo, el cual está compuesto por el precio de adquisición o construcción, más las adiciones o mejoras que se realicen, como se señala en el siguiente artículo:

El artículo 131 del estatuto tributario precisa que el IVA no se incluye en la base para calcular la depreciación cuando ese IVA se haya tratado como descuento o como deducción, es decir, cuando no se haya llevado como mayor valor del costo fiscal, pues implicaría un doble beneficio.

Precisa también la norma que se debe excluir el valor residual del activo que se entiende corresponde al que se fije según las normas contables vigentes, hoy las NIIF.

Métodos de depreciación aceptados fiscalmente.

El artículo 134 del estatuto tributario dispone que los métodos de depreciación aceptados fiscalmente son los que determine la técnica contable, por lo que tenemos que remitirnos a los que contemplan las NIIF.

En este aspecto, las NIIF no son precisas, pues se limitan a señalar una serie de métodos posibles, por lo que solo cita algunos ejemplos como:

1. Método lineal o de línea recta.
2. Método de depreciación decreciente.
3. Métodos basados en producción.

Pero la empresa podrá utilizar otros que puedan reflejar de mejor manera la realidad de la empresa, o como señala el estándar para PYMES, el que mejor refleje el patrón de consumo de beneficios económicos del activo en un futuro.

Lo importante es que cada empresa, dentro de su manual de políticas contables, especifique el método o métodos que utilizará.

Limitación de la vida útil de los activos.

El artículo 137 del estatuto tributario señala que la tasa de depreciación de los activos será la que indique la técnica contable, siempre que la tasa por depreciación no supere las que el gobierno fije mediante reglamento, lo que limita la vida útil que se pueda utilizar en la técnica contable.

No obstante, el reglamento aún no ha sido expedido, pero la ley 1819 de 2016, al modificar el artículo 137 del estatuto tributario, señaló que, mientras se expide la reglamentación de la nueva versión del artículo 137, se aplicará la siguiente tasa de depreciación:

Anteriormente, la vida útil fue fijada por el decreto 3019 de 1989, compilado en el decreto único tributario 1625 de 2016 en el numeral 1.2.1.18.4, norma que se entiende derogada por la exigencia del artículo 137 de limitar la cuota de depreciación a las tasas allí fijadas.

Depreciación fiscal acelerada.

El artículo 140 del estatuto tributario permite incrementar la tasa de depreciación fiscal, lo que equivale a incrementar la tasa máxima anual que permite el artículo 137. Señala la norma:

«El contribuyente puede aumentar la alícuota de depreciación determinada en el artículo 137 de este estatuto en un veinticinco por ciento (25%), si el bien depreciable se utiliza diariamente por 16 horas y proporcionalmente en fracciones superiores, siempre y cuando esto se demuestre.

El tratamiento aquí previsto no será aplicable respecto de los bienes inmuebles.»

Es natural que un activo que funciona 24 horas al día sufra mayor desgaste que uno que funciona 12 horas diarias, por lo que la ley permite reconocer esa realidad.

Esto mismo puede definirse en el manual de políticas contables en el caso de que haya activos que deban ser usados intensivamente, pues de lo que se trata es de reconocer el consumo del activo por nivel de uso y aporte económico, pero en todo caso lo que se defina contablemente está limitado fiscalmente a lo que dispone el artículo 140.

Depreciación de activos usados.

El contribuyente puede comprar bienes o activos usados que, por supuesto, ya han sufrido un desgaste, ya han consumido una parte de su vida útil, circunstancia que se debe reconocer, y el artículo 139 del estatuto tributario fija las reglas que se deben seguir en tal evento:

«Cuando se adquiera un bien que haya estado en uso, el adquirente puede calcular razonablemente el resto de vida útil probable para amortizar su costo de adquisición.

La vida útil así calculada, sumada a la transcurrida durante el uso de anteriores propietarios, no puede ser inferior a la contemplada para bienes nuevos en el reglamento.»

La suma de la vida útil pasada y la que le falte luego de adquirido no puede superar la establecida por el reglamento, incluyendo los casos en que se utilice la depreciación acelerada.

Activos que se pueden depreciar en el mismo año.

El artículo 1.2.1.18.5 del decreto 1625 de 2016 permite que los activos menores a 50 Uvt se deprecien en el mismo año de adquisición, es decir, se aplica una tasa de depreciación del 100%.

Señala la norma:

«A partir del año gravable de 1990, los activos fijos depreciables adquiridos a partir de dicho año, cuyo valor de adquisición sea igual o inferior a cincuenta (50) UVT, podrán depreciarse en el mismo año en que se adquieran, sin consideración a la vida útil de los mismos.

El valor señalado anteriormente corresponde al valor total del bien, incluyendo la totalidad de las partes o elementos que lo conforman y no se refiere al valor individual fraccionado de sus partes o elementos.»

Estos activos se deprecian en el mismo año en que se adquirieron, así se hayan adquirido en el último día del año gravable.

Esto tiene sentido, debido a que son activos poco representativos que carecen de materialidad desde el punto de vista contable, por lo que la información financiera y fiscal no se distorsiona por esa depreciación.