Deducción de salarios en el impuesto a la renta

Los contribuyentes del impuesto a la renta, incluidas las personas naturales, pueden deducir los salarios y demás conceptos laborales que paguen a sus empleados vinculados mediante contrato de trabajo.

Gastos de nómina deducibles de renta.

Además de los salarios que se paguen a los trabajadores, los contribuyentes pueden deducir del impuesto a la renta todos los pagos relacionados con ese salario, que son parte integral del mismo.

Al trabajador no solo se le paga el salario, sino que, como mínimo, se le deben pagar los siguientes conceptos:

1. Prestaciones sociales.
2. Seguridad social.
3. Aportes parafiscales.
4. Auxilio de transporte.
5. Horas extras.
6. Recargos nocturnos, dominicales y festivos.
7. Bonificaciones.
8. Vacaciones.

En fin, todo concepto que por ley el contribuyente deba pagar al trabajador es deducible del impuesto a la renta en la medida en que cumpla con los requisitos generales de las deducciones y los particulares que señala la norma y que abordamos a continuación.

Requisitos para deducir los salarios.

En primer lugar, los salarios son deducibles del impuesto a la renta en la medida en que cumplan con los requisitos generales de las deducciones, que son:

1. Necesidad.
2. Causalidad.
3. Proporcionalidad.

Estos temas se abordan con más detalle en el siguiente artículo:

Adicionalmente, el estatuto tributario contempla unos requisitos especiales para la deducción de salarios que se encuentran en el artículo 108 del estatuto tributario.

Básicamente, lo que este artículo exige es que el contribuyente haya pagado los siguientes conceptos:

• Haber pagado los aportes a seguridad social.
  • Salud
  • Pensión.
  • Riesgos laborales.
• Haber pagado los aportes parafiscales.
  • Cajas de compensación familiar.
  • Sena
  • Icbf

Recuerde que algunos contribuyentes están exonerados del pago de algunos de los anteriores conceptos, tema desarrollado en el siguiente artículo:

Adicionalmente, el artículo 87-1 del estatuto tributario señala que no serán deducibles del impuesto a la renta los pagos laborales que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por salarios.

Si el contribuyente está obligado a efectuar la retención en la fuente por ingresos laborales y no lo hace, no podrá deducir esos pagos que realice al trabajador.

Otros aspectos relacionados con la deducción de salarios.

Además de lo ya señalado sobre los requisitos que se deben cumplir para poder deducir los salarios pagados, se presentan casos particulares que resulta pertinente conocer.

Deducción de las vacaciones compensadas en dinero.

Las vacaciones son deducibles del impuesto de renta, pero históricamente el contribuyente ha tenido dificultades para deducir del impuesto a la renta los pagos que realiza por la compensación de las vacaciones en dinero, en vista de que la Dian exige el pago de parafiscales para su procedencia y ello no siempre se hace.

Procedimiento para compensar las vacaciones en dinero y su efecto en el impuesto a la renta.

Cuando las vacaciones se compensan en dinero debido a que el contrato de trabajo termina, estas se pagan junto con la liquidación del contrato, y eso hace que ese pago no se tenga en cuenta en la base de aportes parafiscales ni de seguridad social.

Generalmente, los aportes parafiscales y de seguridad social se realizan sobre el salario del trabajador, y en caso de terminación del contrato de trabajo, la compensación es tratada como su nombre lo indica, como una compensación o indemnización por las vacaciones no disfrutadas, y eso hace que dicho pago se separe del salario como tal, haciendo que no se paguen aportes parafiscales ni seguridad social sobre dichos pagos.

Por lo general, es un error involuntario del contribuyente, al que contribuye la configuración de algunos aplicativos para liquidar nómina, que tratan diferente el salario y la compensación por vacaciones por las razones ya expuestas, y ese tratamiento solo aflora en una verificación de la Dian.

Requisitos para deducir del impuesto a la renta los pagos por compensación de vacaciones.

La compensación de las vacaciones en dinero hace parte de los pagos originados en una relación laboral y, por tanto, se le aplican los requisitos específicos para la deducción de estos que encontramos en el artículo 108 del estatuto tributario.

Señala este artículo que, para la deducción de los pagos por salarios, el contribuyente debe estar a paz y salvo con los pagos parafiscales.

Luego señala el inciso 2 del mismo artículo:

«Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar.»

Lo que observó la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 18172 del 12 de marzo de 2012, con ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz:

«Si bien la disposición en comento se refiere al pago de los aportes parafiscales, como requisito para la aceptación de la deducción por salarios, en el inciso segundo la adiciona para explicar que la deducción por descansos remunerados procede siempre y cuando el empleador esté a paz y salvo con el pago de los aportes parafiscales. En ese contexto, la Sala considera que el tratamiento fiscal que da la norma para el descanso remunerado se le debe dar también a la compensación monetaria por vacaciones ya que lo que se busca con esa figura es garantizar el derecho fundamental al descanso y, como lo dispone el artículo 108 citado, para que los pagos por este concepto puedan deducirse se requiere realizar el pago de los aportes parafiscales. En ese orden, la compensación monetaria por vacaciones forma parte de la base para el cálculo de los aportes parafiscales; como no se allegó la prueba de su pago, es improcedente su deducción.»

La misma sala, en sentencia 24735 del 26 de agosto de 2021, con ponencia de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Bastos, señala:

«De acuerdo con el artículo 17 de la Ley 21 de 1982, trascrito con anterioridad, los descansos remunerados de ley hacen parte de lo que se entiende por nómina mensual de salarios y, por consiguiente, son base para el cálculo de los aportes al sistema parafiscal.»

Y precisa más adelante en la misma sentencia:

«En ese contexto, el valor de las vacaciones pagadas en dinero hace parte de los descansos remunerados de ley de que trata el artículo 17 de la Ley 21 de 1982 y, en consecuencia, deben ser tenidas en cuenta para liquidar los aportes al SENA, ICBF y CCF. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación formulado por la sociedad actora.»

Las vacaciones corresponden a un descanso remunerado, y se entiende así incluso si son compensadas, de manera que sí se deben realizar aportes parafiscales sobre dichos pagos.

La obligación de pagar aportes parafiscales.

La discusión ahora es si es o no obligatorio pagar aportes parafiscales sobre la compensación de las vacaciones en dinero, aspecto que aclara la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21598 del 5 de abril de 2018, con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«La Sala advierte que en el concepto de nómina mensual de salarios, que constituye la base de liquidación de los aportes al ICBF (art. 17 Ley 21 de 1982), se incluyen los pagos verificados por descansos remunerados de ley, es decir, por vacaciones, ya sea, en la modalidad de descanso remunerado o en la de compensación en dinero a manera de sustitución.»

Si bien la sentencia habla específicamente de los aportes al ICBF, este es uno de los tres conceptos que conforman los aportes parafiscales, y a todos aplica la misma regla contenida en la Ley 21 de 1982.

Cualquiera que sea el descanso que se remunere hace parte del ingreso base de cotización en los aportes parafiscales, en razón a que así lo dispone expresamente el artículo 17 de la Ley 21 de 1982:

«…y además, los verificados por descansos remunerados de Ley y convencionales o contractuales.»

No queda duda de que es obligatorio pagar aportes parafiscales sobre las vacaciones compensadas en dinero, ya sea las que se pagan al final del contrato o las que se pagan durante su ejecución.

¿Y los aportes a seguridad social?

En el caso de los aportes a seguridad social, la situación es diferente porque no se deben pagar sobre las vacaciones compensadas en dinero.

Al respecto, podemos encontrar en la sentencia de la sección cuarta del Consejo de Estado 20487 del 3 de agosto de 2016, con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño:

«En cuanto a las primeras –  vacaciones compensadas - y bajo los postulados de la legislación sustantiva del trabajo, comenzó por recordar que se trataban de un descanso remunerado de 15 días hábiles consecutivos una vez cumplido el año de servicios, que no se incluían para la liquidación de las prestaciones sociales ni para la liquidación de los aportes al Sistema Integral de Seguridad Social, pero que encajaban en el concepto de nómina mensual de salarios previsto en el artículo 17 de la Ley 21 de 1982, de modo que podían incluirse en la base para liquidar los aportes parafiscales al ICBF.»

Es así porque, en el caso de los aportes a seguridad social, la ley no dispone que se deban considerar los descansos remunerados como base para liquidar los aportes a seguridad social, como sí lo hace expresamente en el caso de los aportes parafiscales.

Esta es la razón por la que la Dian no exige como requisito para deducir el pago de la seguridad social, aportes a seguridad social sobre las vacaciones compensadas, a pesar de que el mismo artículo 108 del estatuto tributario exige el pago de aportes a seguridad social para la deducción de pagos por salarios.

Y se debe a que el inciso 2 del artículo 108, respecto a los descansos remunerados, solo exige el pago de aportes parafiscales sin incluir los aportes a seguridad social, norma que busca ser concordante con la obligación de pagar aportes parafiscales sobre estos pagos y no seguridad social.

Indemnización por despido injusto no es deducible del impuesto a la renta.

El Consejo de Estado ha considerado que la indemnización por despido injustificado no es deducible del impuesto a la renta, como tampoco lo es la bonificación por retiro del trabajador por tener un componente indemnizatorio.

En varias oportunidades, la sección cuarta del Consejo de Estado ha manifestado que tales conceptos no se pueden deducir del impuesto a la renta, por cuanto dichos pagos no son necesarios para generar ingresos.

Dice la sentencia 20347 de febrero 23 de 2017, con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«La Sala precisa que independientemente de que se encuentre o no probado el pago de las sumas de dinero por retiro de empleados, llámese bonificación o indemnización, estas no son deducibles del impuesto de renta toda vez que se trata de una erogación que no incide en la productividad de la empresa.

Todo, porque esos pagos no obedecen a la contraprestación directa del servicio, que por lo demás ya terminó; sino, al resarcimiento de los perjuicios causados al trabajador por el incumplimiento del empleador de lo pactado en el contrato.
Es más sin dicho pago es totalmente viable producir la renta, ya que no es la causa del ingreso por el desarrollo de la actividad. Tampoco es un gasto normal o usual para producir o facilitar la generación de la renta.

Si bien son pagos que tienen el carácter indemnizatorio y en ellos debe incurrir el empleador cuando desvincula al trabajador por decisión unilateral37, el hecho que legalmente tuviera que pagar sumas de dinero por retiro de los trabajadores no las convierte en indispensables, porque la necesidad se debe dar frente al desarrollo de la actividad productora de renta.

Entender lo contrario implicaría otorgar un beneficio tributario a quien por su causa dio lugar al pago de la indemnización.»

Si bien el Consejo de Estado ha señalado que la generación de ingresos no es una condición para la procedencia de una deducción, en el caso particular de las indemnizaciones por despido injusto, a pesar de no generar ingresos, por su naturaleza, no es deducible, ya que, como bien lo señala la sala, es la consecuencia de incumplir la ley o el contrato lo que hace imposible cumplir con los requisitos de necesidad y causalidad.

Deducción de salarios pagados a trabajadores discapacitados.

Los contribuyentes que opten por contratar trabajadores con discapacidad pueden deducir del impuesto a la renta el 200% de los salarios que paguen a dichos trabajadores.

Este beneficio está contenido en el artículo 31 de la Ley 361 de 1997:

«Los empleadores que ocupen trabajadores con limitación no inferior al 25% comprobada y que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios, tienen derecho a deducir de la renta el 200% del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable a los trabajadores con limitación, mientras esta subsista.»

Para acceder a este beneficio hay que cumplir dos requisitos:

1. Que la discapacidad del trabajador contratado sea de por lo menos el 25%
2. Que la situación de discapacidad se mantenga durante el período en que se pretende tomar el beneficio.

La deducción del 200% aplica únicamente respecto al pago de salarios y de prestaciones sociales. Los demás pagos relacionados, como aportes parafiscales y seguridad social, serán deducibles únicamente en un 100%, es decir, sobre el valor real que se debe pagar por esos conceptos.

Respecto a la necesidad de que subsista la condición de discapacidad, consideramos que la deducción del 200% aplica por el tiempo que esta se mantenga, y luego la deducción será del 100%, de manera tal que si durante parte del período gravable el trabajador no mantiene la condición de discapacidad, ello no impide que se pueda aplicar la deducción del 200% durante el tiempo que sí se mantuvo tal condición. Por ejemplo, es probable que el trabajador haya mantenido la discapacidad durante los primeros seis meses del año 2018. En este caso, se puede hacer la deducción del 200% del valor pagado durante esos seis meses y los restantes seis meses se deducen al 100%.

Este beneficio aún se encuentra vigente, como lo recuerda la Dian en oficio 008758 del 11 de abril de 2019.

Deducción de salarios pagados a pensionados.

La contratación de trabajadores ya pensionados es legal en el sector privado, pero la Dian, en muchas ocasiones, ha rechazado la deducción de los salarios pagados a pensionados, argumentando que no cumplen los requisitos del artículo 108 del estatuto tributario, más precisamente el de acreditar los aportes a pensión, algo que es legalmente imposible en la contratación de pensionados.

Esta absurda discusión ha llegado hasta el Consejo de Estado, que en sentencia 20347 del 23 de febrero de 2017, de la sección cuarta, con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez, dijo al respecto:

«Es cierto que el pago de aportes de pensión fue contemplado en la ley tributaria como un condicionamiento para la deducción por salarios, pero al no ser ese pago obligatorio respecto del personal pensionado, mal puede exigírsele al empleador el cumplimiento de tal requisito.

En casos como el estudiado, el empleador cumple con el requisito de encontrarse a paz y salvo respecto del pago de aportes a sus trabajadores pensionados, pues se repite, no tiene la obligación de cotizar respecto de esos empleados.

Desconocer la deducción por salarios por no haber cotizado por trabajadores pensionados, sería desatender los principios de justicia y equidad tributaria, porque generaría que se impusiera al empleador una mayor carga impositiva por una obligación que por ley no tenía a su cargo.

Máxime, cuando no existe norma que restrinja la contratación laboral de este tipo de personal en el sector privado.»

Es claro que las empresas pueden contratar pensionados, y es claro que para deducir del impuesto a la renta lo que le paguen a ese empleado por concepto de salario, no es requisito acreditar que se han pagado los aportes a pensión por ese empleado.

Deducción de pagos que no constituyen salario.

Hay una serie de pagos que no constituyen salario, bien porque así lo dispone la norma o porque las partes han acordado tal calificación, y estos son deducibles del impuesto a la renta sin los requisitos del artículo 108 del estatuto tributario.

Sucede que no es obligatorio pagar aportes parafiscales y de seguridad social sobre los pagos que no constituyen salario, por tanto, el artículo 108 no es aplicable sobre esos pagos.

Señala el artículo 17 de la Ley 344 de 1996 en su primer inciso:

«Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.»

Si la ley laboral no exige pagar aportes sobre esos pagos, la ley tributaria no puede exigirlos como requisitos, pues no existe la obligación legal de pagarlos.

Así lo consideró el Consejo de Estado en sentencia del 7 de octubre de 2010, con radicación 16951 y ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz:

«De acuerdo con lo anterior, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario en los términos expuestos, no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales y por tanto para ellos no es aplicable la limitación contenida en el artículo 108 del Estatuto Tributario, para que sean deducibles de la renta del contribuyente. Estas erogaciones son aquellas pagadas al trabajador de manera ocasional y por mera liberalidad del empleador; las que se dirigen al desempeño de las funciones del empleado, sin incrementar su patrimonio; las prestaciones sociales, y aquellos beneficios extralegales o pagos en especie en los que se haya pactado expresamente que no constituyen salario.»

Sin embargo, se debe tener presente que la misma ley laboral limita el monto de ingresos no constitutivos de salario que se pueden pactar para efecto de aportes a seguridad social, y si el contribuyente se salta ese límite, la Dian puede rechazar esos pagos.

Igual sucede si el tratamiento de pago no constitutivo de salario es ilegal, es decir, si las partes le cambian la naturaleza salarial a un pago que es de naturaleza salarial, como lo señaló la sala en la misma sentencia:

«Ahora bien, el argumento de la sociedad de que sobre tales erogaciones no se podía exigir el pago de los aportes parafiscales, porque se había pactado con los empleados que estas no tenían carácter salarial, no es de recibo para la Sala porque no es suficiente que los comprobantes de pago estén firmados por los empleados para que proceda su deducción. Analizados los comprobantes se desprende que esos pagos se hicieron como contraprestación directa del servicio. Teniendo en cuenta que las bonificaciones pagadas por la sociedad, las cuales por constituir salarios requerían para su deducibilidad acreditar los aportes al SENA, ICBF y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993 y el contribuyente no demostró estar a paz y salvo por dicho concepto, era procedente su rechazo.»

En resumen, un pago que no constituye salario y sobre el que no se pagaron aportes a seguridad social y parafiscales es deducible siempre que el tratamiento de no constitutivo de salario se ajuste a la ley laboral.

Deducción de prestaciones sociales.

Las prestaciones sociales hacen parte de los pagos laborales, son la consecuencia del salario, así que, si el salario es deducible, lo son las prestaciones sociales.

Podemos considerar las prestaciones sociales como accesorias al salario, de suerte que lo accesorio sigue lo principal, así que si el salario es deducible, lo serán las prestaciones sociales correspondientes, y si el salario no es deducible, no lo serán las prestaciones sociales.