Costos presuntos en el impuesto a la renta

El estatuto tributario contempla la posibilidad de que la Dian reconozca costos presuntos o estimados al contribuyente cuando no es posible hallar el valor real de estos para la determinación del impuesto a la renta, aunque ese no es el escenario ideal para un contribuyente, que debería tener todos los costos debidamente soportados. Pero si no es el caso, existen los costos presuntos.

Objetivo de los costos presuntos y estimados.

El reconocimiento de los costos presuntos o estimados tiene como objetivo reconocer la realidad económica del contribuyente y obedece al principio de que no es posible obtener un ingreso sin incurrir en un costo.

Toda actividad generadora de ingresos necesariamente requiere de inversiones de algún tipo y de algún monto que deben ser reconocidas, pues de lo contrario, la carga tributaria que debe asumir el contribuyente sería confiscatoria.

Lo anterior es útil para los contribuyentes, en especial las personas naturales, que por distintas razones no pueden acreditar los costos reales en que incurrieron para obtener sus ingresos debido a situaciones como no llevar contabilidad.

Requisitos para que proceda el costo presunto o estimado.

El costo presunto o estimado está contenido en el artículo 82 del estatuto tributario en los siguientes términos:

«Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.»

El costo presunto del 75% se aplica cuando ocurren los siguientes presupuestos o requisitos:

1. Existan indicios de que el costo no es real.
2. No se conoce el costo de venta de los activos enajenados.
3. No hay posibilidad de conocer el costo de ventas de los activos enajenados mediante pruebas directas.

La sección cuarta del Consejo de Estado resume la aplicación del artículo 82 del estatuto tributario en la sentencia 17628 del 4 de agosto de 2011, con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño, así:

1. En el proceso de fiscalización, el funcionario debe encontrarse frente a alguna de las siguientes situaciones:
   1. Indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real, o
   2. Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos.
2. En caso de que alguna de las anteriores situaciones se presente, puede acudirse a costos incurridos por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a datos estadísticos de diferentes entidades.
3. En caso de no ser posible ninguna de las anteriores opciones para determinar el costo presunto, el costo se estima en el 75% del valor de la respectiva enajenación.

Los costos se prueban con los soportes que dispone la ley, pero si ello no es posible, la Dian puede recurrir a otros medios directos e indirectos para probar esos costos, y si tampoco es posible determinar el valor de los costos, entonces se aplica el costo presunto del 75%.

Casos en que no procede el costo presunto o estimado.

La facultad que tiene la Dian para reconocer costos presuntos y estimados no es una patente de corso para que el contribuyente consiga que le reconozcan costos que no ha podido probar o soportar.

Recordemos que el contribuyente debe soportar los costos que declara y reclama, y si no los soporta, simplemente serán rechazados sin que se le reconozcan costos presuntos o estimados, por cuanto este reconocimiento es excepcional y procede solo en algunos casos.

Costo presunto en simulación de compras y operaciones inexistentes.

El costo presunto no procede respecto a compras simuladas o frente a operaciones inexistentes del contribuyente.

Una de las formas utilizadas por los contribuyentes para evadir impuestos es declarar compras o gastos ficticios, donde incluso aportan facturas con el cumplimiento de requisitos, pero que no corresponden a operaciones reales.

En esos eventos, la Dian desconocerá los costos y no reconocerá ningún costo presunto o estimado.

Al respecto, la sección cuarta del Consejo de Estado, en sentencia 20983 del 13 de octubre de 2016 con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño, señaló:

«Conforme con las normas trascritas, no es posible estimar el costo de operaciones que no existieron. En consecuencia, no procedía tal estimación, pues los costos por $101.899.713.812 se rechazaron porque se sustentaron en compras simuladas,  es decir, que los costos jamás se realizaron y, por lo tanto, no podían ser aceptados.»

El costo presunto procede cuando los costos son reales, pero no es posible cuantificarlos. Pero cuando se trata de costos inexistentes, es inaplicable, pues no se puede suponer un costo aproximado de algo que no existió.

Costo presunto procede respecto al costo de venta o de producción solamente.

El costo presunto se puede utilizar únicamente para determinar el costo de venta o el costo de producción. Es decir, no se puede aplicar sobre gastos que no constituyan costo, como gastos administrativos.

Al respecto, señala la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 20684 del 10 de agosto de 2017 con ponencia de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto:

«La Sala ha precisado que la presunción del artículo 82 del ET es aplicable en la enajenación de activos y cuando se presenten los supuestos previstos en la norma .

También, ha advertido que el costo presunto es el reconocimiento que hace el propio legislador del principio económico según el cual no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos. Que, generalmente, toda venta de un bien o mercancía, necesariamente lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o el de su producción .

En el caso concreto, la DIAN no desconoció costos asociados a la enajenación de activos sino gastos operacionales –de administración y de ventas– registrados en los renglones 56 y 57 de la liquidación, conceptos que, de conformidad con la regulación contable, no son equivalentes.»

Naturalmente, una cosa es el costo de producción o venta, y otra son los gastos, los que tienen una clasificación diferente tanto en la contabilidad como en el mismo formulario de la declaración de renta. El artículo 82 es claro al referirse a costos y no a otro concepto, y de hecho, el artículo 82 hace parte de la sección «Otras normas comunes al costo de activos fijos y movibles» del estatuto tributario.

En otras palabras, existen los costos presuntos, más no las deducciones presuntas, ni los gastos presuntos.

Costos presuntos y estimados no proceden en la venta de activos fijos.

La aplicación del costo presunto o estimado no procede respecto al costo en la venta de los activos fijos que tienen una regulación especial.

Dijo la sección cuarta del Consejo de Estado, en sentencia 20125 del 8 de noviembre de 2017 con ponencia de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto:

«En relación con la solicitud de aplicar el costo presunto previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario en la venta del inmueble, la Sala ha precisado que «tal disposición no es aplicable al caso bajo análisis, puesto que, el costo que aquí se discute corresponde a la enajenación de un activo fijo, cuya determinación está regulada, en los términos de los artículos 69, 70 y 71 del mismo Estatuto» .

En esas condiciones, teniendo en cuenta que los argumentos del actor se circunscribieron a cuestionar la actividad probatoria de la Administración, la cual, como se vio, se enmarcó en las facultades de investigación y sin que el demandante haya aportado elementos probatorios para cuestionar el valor determinado oficialmente por concepto de impuesto de ganancia ocasional, para la Sala, las anteriores razones son suficientes para no dar prosperidad al recurso de apelación interpuesto.

Claro y contundente. El costo presunto solo aplica para la determinación del costo de venta o de producción, más no para la venta de activos fijos, que bien pueden constituir una ganancia ocasional o una renta líquida normal dependiendo del tiempo que el activo haya permanecido al contribuyente.

Se exceptúa el caso en que la actividad del contribuyente es comercializar o producir activos que tienen la naturaleza de fijos, que en tal caso serán clasificados como inventario, es decir, que no estén registrados en la cuenta 15 (propiedad, planta y equipo).

Recordemos que un mismo activo puede ser fijo para un contribuyente, pero movible para otro, en el sentido del uso o destinación que se le dé. Por ejemplo, un carro es un activo fijo para una fábrica de chocolates, pero es movible para un concesionario de automóviles.

Improcedencia de costos presuntos o estimados parciales.

No es procedente fraccionar el costo en dos partes: una real y otra presunta. O se conoce y prueba el costo real o no, o se aplica el costo presunto si es procedente.

Señala la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21185 del 19 de mayo de 2016 con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:

«Tampoco resulta procedente realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 ibídem por cuanto la Administración no está desconociendo la totalidad de los costos en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad productora de renta sino únicamente los relativos a la compra de chatarra realizada en el período 6 del año 2009.»

Esto sucede cuando una parte de los costos son reales y la otra son falsos, o cuando una parte de los costos están debidamente soportados y el resto adolece de soportes idóneos.

En consecuencia, no puede pretenderse que la Dian reconozca un costo presunto o estimado respecto a los costos que ha rechazado por inexistentes o por carecer de soportes probatorios.

Costos presuntos en la adición de ingresos omitidos.

Por regla general, cuando la Dian adiciona ingresos que han sido omitidos por el contribuyente, no procede el reconocimiento de costos presuntos o estimados respecto a los ingresos omitidos.

Es así por la imposibilidad probatoria, puesto que en este caso, el contribuyente ya declaró unos ingresos y unos costos, omitiendo unos ingresos, pero se desconoce si omitió también costos, lo que es poco probable.

Para el entendimiento de este tema, resulta oportuno lo que dijo la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 17628 del 4 de agosto de 2011 con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño:

«La Sala advierte que en el caso no se configuran ninguna de las situaciones a que alude el inciso primero del artículo 82 E.T. En efecto, no puede hablarse ni de indicios ni tampoco del desconocimiento de los costos o que no puedan ser determinados por el contribuyente mediante pruebas directas o indirectas.

Para la Sala resulta facilista la actitud del contribuyente de limitarse a solicitar al funcionario fiscalizador la aplicación de costos presuntos con la simple afirmación de que todo ingreso apareja un gasto, cuando la norma tributaria en comento exige la confluencia de varias situaciones indispensables para su aplicación. En el caso no está demostrado por qué el contribuyente no puede determinar los costos de los ingresos que fueron adicionados ni adelantó una actividad probatoria tendiente a establecer que los costos relacionados con los ingresos adicionados no estaban incluidos en la declaración, máxime cuando la DIAN pidió los respectivos soportes de costos declarados sin encontrar alguna inconsistencia frente a los ingresos incluidos en su denuncio privado.

Tampoco el contribuyente precisa por qué no tiene las pruebas o soportes de sus costos o la dificultad que tiene para poder determinarlos.

En esas condiciones, no procede la aplicación del artículo 82 E.T. Prospera el cargo.»

En ese mismo sentido se pronunció en sentencia 19090 del 26 de febrero de 2014:

«Ninguna de estas circunstancias ha ocurrido en el caso en examen, en el cual el contribuyente solicita el reconocimiento de los costos asociados a los ingresos adicionados, sin demostrar por qué no fueron declarados, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar esas erogaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador, como se observa de la norma transcrita, no incluye el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto.»

Lo normal es que el contribuyente que omite ingresos no omita compras o costos, y de allí la dificultad para la procedencia de los costos presuntos, pues habría que demostrar que dentro de los costos ya declarados no están los imputables a los ingresos omitidos y adicionados.

Y es difícil reconocer un costo presunto a un contribuyente al que se le ha probado que ha evadido impuestos y que deliberadamente ha omitido ingresos.

En la prestación de servicios no proceden los costos presuntos.

El costo presunto no se puede aplicar respecto a las actividades de prestación de servicios, como lo señala la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 17845 del 25 de junio de 2012 con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas:

«Con fundamento en los hechos que aparecen probados en el expediente, la Sala considera que no era pertinente aplicar al caso concreto el artículo 82 del E.T., puesto que la empresa se dedicaba, mayoritariamente, a la prestación de servicios. Y, como se precisó, el artículo 82 del E.T. permite estimar el costo pero de los activos enajenados, no de los servicios prestados.»

Es claro que si el contribuyente tiene como actividad la prestación de servicios, no tiene derecho a que se le reconozcan costos presuntos, debiendo probar cada costo que declare.

Casos en que proceden los costos presuntos o estimados.

Hasta lo visto aquí, es fácil concluir que la procedencia de costos presuntos o estimados es la excepción y no la regla, puesto que la norma general es que solo proceden los costos que el contribuyente pueda probar, y es el contribuyente a quien le corresponde demostrar los costos que declara.

La aplicación de los costos presuntos aplica en casos muy especiales donde el costo en que se incurre ha sido real, pero por diferentes circunstancias no existe certeza de su valor o monto.

Es el caso, por ejemplo, del contribuyente que no declara renta y la Dian le profiere una liquidación de aforo.

En este caso, la Dian encuentra que el contribuyente obtuvo ingresos, y hay costos imputables a esos ingresos, pero que no fueron declarados por el contribuyente, que puede figurar en la información exógena reportada por terceros.

También puede ocurrir que, por error, desconocimiento o por una incorrecta aplicación de una norma, el contribuyente no declara los ingresos que corresponden, pero que no es una omisión de ingresos malintencionada, como suele suceder en los contratos de cuentas en participación.

O es posible que, en el caso de personas naturales que no llevan contabilidad, que son negocios informales donde no se lleva registro formal de las operaciones, pero se hace evidente que el contribuyente ha incurrido en costos razonables para generar los ingresos.

Hay casos particulares donde se hace evidente que el costo es real, pero por alguna circunstancia razonable y justificable no se conoce, que es diferente a declarar costos inexistentes, o a declarar costos sin el soporte debido, que es una práctica de evasión en toda regla.

Es claro que el costo presunto no tiene como objetivo relevar al contribuyente de la obligación de probar los costos que declare, de manera que este debe procurar soportar todo costo que declare.